ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.006143 пров. № А/857/4184/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                                 Гудима Л.Я.,
суддів:                                                                      Довгополова О.М., Святецького В.В.,
за участю секретаря судового засідання:             Гнідець Р.І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року, головуючий суддя – Сакалош В.М., ухвалене о 13:47 год. у м. Львові, повний текст якого складено 28.02.2020 року, у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-
                                                    В С Т А Н О В И В:
В листопаді 2019 року позивач – ОСОБА_1 звернулася в суд з позовом до ГУ ДПС у Львівській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.08.2019 року №0011511307, №0000261307, №0011551307, №00110521307
В обґрунтування своїх позовних вимог посилалася на те, що оскаржені податкові повідомлення-рішення винесені безпідставно та з порушенням положень податкового законодавства. Зазначала, що протягом 2015-2016 років позивачем, як фізичною особою без реєстрації підприємницької діяльності, за власні кошти було збудовано та продано з нотаріальним посвідченням договорів, квартири на загальну суму 4 279 193,00 грн. При нотаріальному посвідченні договорів ОСОБА_1 сплатила податок на доходи фізичних осіб у належному розмірі. Однак, податковий орган стверджував, що неодноразовий продаж позивачем квартир є господарською діяльністю і на підставі проведеної позапланової невиїзної перевірки, за наслідками якої складено Акт, згідно якого виявлено порушення, відповідачем винесено оскаржені податкові повідомлення-рішення. Позивач зазначила, що нею було подані заперечення на Акт, проте жодних пояснень ні на засіданні комісії, ні у листі-відповіді представники відповідача не навели. Збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на суму 556 295,09 грн. та нарахування штрафних санкції в розмірі 139 073,77 грн. позивач вважала незаконним. Крім того, перевірка проводилася більше 105 днів, що теж на думку позивача, є порушенням вимог законодавства, при цьому зазначає, що оскільки не була зареєстрована фізичною особою-підприємцем, вказані в Акті порушення вчинити не могла, а відповідно і нести за них відповідальність.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року адміністративний позов задоволено; визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 06.08.2019 року №0011511307, №0000261307, №0011551307, №00110521307.
Не погоджуючись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Львівській області оскаржило його в апеляційному порядку, яке, покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції вважає встановленими, порушення судом норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити. 
Свою апеляційну скаргу обґрунтовує тим, що діяльність позивача полягає у послідовному будівництві об`єктів житлового фонду з наступною їх реалізацією населенню для задоволення соціальних потреб, що є підприємницькою діяльністю, у зв`язку з чим доходи від такої діяльності повинні оподатковуватись за правилами, встановленими для фізичних осіб – підприємців, а не для фізичних осіб, які реалізують власну нерухомість.
В судовому засіданні представник відповідача підтримав подану апеляційну скаргу, вважає оскаржене рішення суду незаконним та повністю підтримав доводи, зазначені у апеляційній скарзі.
Представник позивача заперечив проти апеляційної скарги, вважає оскаржене рішення суду законним та обґрунтованим та просив апеляційну скаргу залишити без задоволення.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла переконання, що подана апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Фізична особа ОСОБА_1 є платником податків у розумінні Податкового кодексу України (РНОКПП НОМЕР_1 ).
З 25.03.2019 року ГУ ДПС у Львівській області було проведено документальну позапланову перевірку платника податків – фізичної особи ОСОБА_1 , щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року (відповідно до наказу №1920 від 28.03.2019 року було перенесено терміни перевірки на 90 календарних днів).
Документальною позаплановою невиїзною перевіркою фізичної особи ОСОБА_1 згідно акта встановлено порушення вимог:
1. п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами і доповненнями, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року на загальну суму 556295,09 грн., в тому числі за 2016 рік на суму 556295,09 грн.;
2. п. 4 ч. 1 ст. 4, абз.1 п. 2 ч. 1 ст.7, абз. 1 ч. 5 ст. 8, абз. 3, абз. 5 ч. 8 ст.9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” (із змінами і доповненнями), в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум отриманого доходу за період з 01.01.2015 року по 31.12.2016 року на загальну суму 10770,32 грн., в тому числі за 2016 рік на 10770,32 грн.;
3. п.п. 1.2, 1.3, 1.6 п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, п.п. 163.1.1 п.163.1 ст.163, п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-IV(зі змінами і доповненнями), в результаті чого занижено військовий збір за період з 01.01.2015 року по 31.12.2018 року на загальну суму 64187,89 грн., в тому числі за 2016 рік на 64 187,89 грн.;
4. п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України від 2 грудня 2'010 року № 2755-V1 (зі змінами та доповненнями), в частині порушення строків подання податкової декларації з податку на додану вартість за квітень-грудень 2016 року;
5. п. 3.2 р. ІІІ наказу Міндоходів України від 09.09.2013 року № 454 “Про затвердження порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” та ч. 4 п. 2 ст. б Закону України “Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування” від 08.07.2010 року №2464 (із змінами та доповненнями), в частині порушення строків подання звітів щодо суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 2016 року;
6. п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 177.5 та п. 177.11 ст. 177 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), в частині порушення строків подання податкових Декларацій про майновий стан і доходи за період 2016 року;
7. п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755- VI (із змінами та доповненнями), в частині ненадання книги обліку доходів і витрат за період з 01.02.2016 року по 31.12.2016 року та інших документів, що підтверджують результати здійснення господарської діяльності.
Про наявність вищевказаних порушень контролюючий орган прийшов до висновку у зв`язку з тим, що проведеною перевіркою встановлено здійснення платником податків – фізичною особою ОСОБА_1 протягом періоду, що перевірявся, господарської діяльності та отримання доходів, які згідно з Податковим кодексом України підлягають включенню до загального місячного (річного) оподаткованого доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи. Зокрема, платник податків – фізична особа ОСОБА_1 протягом лютого 2016 року здійснювала особисто систематичний продаж об`єктів нерухомого майна (квартири, нежитлові приміщення) за готівку фізичним особам.
Дані перевірки отриманих доходів фізичної особи ОСОБА_1 свідчать про заниження суми її загального річного оподаткованого доходу за період з 01.02.2016 року по 31.12.2016 року на 4279193,00 грн.
Перевіркою правильності визначення вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних із здійсненням діяльності, встановлено, що за період 2016 року податкова декларація про майновий стан і доходи до контролюючих органів фізичною особою ОСОБА_1 не подавалася.
Для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки платником податку – фізичною особою ОСОБА_1 не надано документів що підтверджують витрати, пов`язані із здійсненням господарської діяльності.
ОСОБА_1 подала до контролюючого органу заперечення на акт перевірки від 05.07.2019 року №995/13.7/ НОМЕР_1 .
Згідно відповіді наданої ГУ ДПС у Львівській області від 02.08.2019 року №38032/10/13.7, за результатами розгляду заперечення комісією з розгляду спірних питань прийнято рішення про правомірність та достатню обґрунтованість висновків акта перевірки.
За наслідками перевірки та зазначених в акті порушень ГУ ДПС у Львівській області було винесено 06.08.2019 року ряд податкових повідомлень –рішень, а саме:
- №0011511307 яким за порушення п. 167.1 ст. 167, п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України у зв`язку з цим згідно пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54, п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України збільшено суму грошового зобов`язання за платежем “Податок на доходи фізичних осіб, щодо сплати фізичними особами за результатами річного декларування” на суму 695368, 86 грн;
- №0000261307 яким за порушення п.п. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49, п. 203.1 ст. 203 Податкового кодексу України та на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 і п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові санкції (штрафи) 1530,090 за платежем “Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт ,послуг)”;
- №0011551307 яким за порушення п. 44.3 ст. 44, п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України та на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 і п. 121.1 ст. 121 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 510,00 грн. за платежем “Адміністративні штрафи та інші санкції (надходження коштів, контроль за справлянням яких закріплено за ГУ Міндоходів-рай)”;
- №0011521307 яким за порушення п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49, п. 177.5, п. 177.11 ст. 177 Податкового кодексу України та на підставі пп. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 і п. 120.1 ст. 120 Податкового кодексу України застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 340,00 грн. за платежем “Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування”.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання ОСОБА_1 як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ, єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору за відсутності у нього визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності.
Такі висновки суду першої інстанції не відповідають фактичним обставинам справи та є помилковими, виходячи з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з частиною другою ст. 3 Господарського кодексу України господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.
За своєю правовою природою підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (ст. 42 Господарскього кодексу України).
Відтак, підприємницькою діяльністю можна вважати сукупність постійно або систематично здійснюваних дій щодо виробництва матеріальних і нематеріальних благ, реалізації товарів, виконання робіт або надання послуг з метою отримання прибутку.
Аналізуючи ознаки притаманні підприємницькій діяльності, можна зробити висновок про те, що остання передбачає систематичне прийняття особою самостійних рішень щодо здійснення операцій, спрямованих на отримання прибутку, що супроводжується прийняттям взятих на себе ризиків, що пов`язані з такою діяльністю.
У відповідності до п. 4 постанови Пленуму Верховного Суду України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.
Комплекс послідовних цілеспрямованих дій з продажу нерухомого майна є систематичною діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15 у подібних правовідносинах.
Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК України, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого, об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.
Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.
За правилами пункту 167.1 цієї статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК.
Такий випадок визначено статтею 172 ПК, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.
Пунктом 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.
Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.
Водночас статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).
Здійснення систематичного продажу нерухомого майна з метою отримання доходу, не можна кваліфікувати як такі, що мають на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, тому мають кваліфікуватися як підприємницька діяльність.
Така правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 09 липня 2020 року у справі №810/919/18.
При цьому, у вказаній вище постанові Верховний Суд вказав, що пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.
Матеріалами справи підтверджено, що протягом 2015-2016 років ОСОБА_1 як фізичною особою, було збудовано та продано у 2016 нерухоме майно на загальну суму 4 279 193,00.
Аналізуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що беручи до уваги обсяги реалізованих об`єктів нерухомості та систематичний характер такої діяльності контролюючий орган дійшов вірного висновку про здійснення ОСОБА_1 підприємницької діяльності без реєстрації фізичною особою-підприємцем, дохід від якої у загальному розмірі 4279193,00 грн.  не був задекларований та оподаткований у порядку визначеному ст. 177 ПК України, через що позовні вимоги є безпідставними та необґрунтованими, а відтак задоволенню не підлягають.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
З огляду на вищевикладене, доводи апеляційної скарги є суттєвими і складають підстави для висновку про порушення судом норм матеріального і процесуального права, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, через що судове рішення підлягає скасуванню з прийняттям нового, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити. 
Керуючись ст.ст. 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-
                                                       П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задовольнити, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року у справі №1.380.2019.006143 – скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених частиною 4 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	Л. Я. Гудим 	
судді	 	О. М. Довгополов 	
 	 	В. В. Святецький  	
Повний текст постанови складено 02.10.2020 року.