ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
24 червня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.005426 пров. № А/857/6595/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Коваля Р.Й., Пліша М.А.,
за участі секретаря судового засідання        Федак С.Р.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2020 року (головуючого судді Карпяк О.О., ухвалене у відкритому судовому засіданні в м. Львів о 10 год. 33 хв. повний текст складено 04.05.2020) у справі №1.380.2019.005426 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень,-
ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «Будгарант Групп» звернулося в суд з позовом Головного управління ДПС у Львівській області в якому просить визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, в якій просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача від 12.09.2019 року № 0000161413 та від 12.09.2019 року № 0000151413, стягнути з відповідача на його користь сплачений судовий збір. 
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2020 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Товариство з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позов повністю.
У відзиві на апеляційну скаргу відповідач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник позивача Коцан М.В. апеляційну скаргу підтримав з підстав зазначених у скарзі, просив рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким задовольнити позов.
Представник відповідача Чубак Н.В. проти апеляційної скарги заперечила, просила скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 09.10.2014 року; номер запису: 1 068 102 0000 037425, вид економічної діяльності (основний) код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель. Зареєстровано платником податку на додану вартість 30.01.2015 року № 200206025 Головним управлінням ДФС у Львівській області.
На підставі направлення від 01.07.2019 року №6945 виданого Головним управлінням ДФС у Львівській області Ковальчук Оксані Григорівні – головному державному ревізор-інспектору відділу перевірок у сфері послуг управління аудиту Головного управління ДФС у Львівській області, відповідно до п.п.16.1.5 і 16.1.7 п.16.1 ст.16, п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.73.3 ст.73, п.п.78.1.1 п.78.1 ст.78, п. 82.2 ст.82 Податкового Кодексу України (далі – ПК України) від 02.12.2010 року №2755-VI (із змінами та доповненнями) та на підставі наказу Головного управління ДФС у Львівській області від 26.06.2019 року №3914 проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ «Будгарант Групп» з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» за період грудень  2018 року та правомірності їх відображення у податкових деклараціях з податку на додану вартість та податковій декларації з податку на прибуток.
Копію наказу контролюючого органу від 01.07.2019 року №3914 вручено під розписку 01.07.2019 року директору ТОВ «Будгарант Групп» – ОСОБА_1 .
З направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис 01.07.2019 директора ТОВ «Будгарант Групп» – ОСОБА_1 .
За результатами проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Будгарант Групп» відповідачем було складено Акт №1049/14.13/39436052 від 16 .07.2019 року (далі – акт). Відповідно до висновків акта, перевіркою встановлено порушення позивачем: 1) п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 200.1 п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 ПК України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями), внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість на загальну суму ПДВ – 1 068 045,24 грн., в тому числі грудень 2018 – 1 068 045,24 гривень; 2) п. 85.2 ст. 85 ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI року із змінами та доповненнями, платником податків не надано до перевірки документів.
На підставі Акта перевірки контролюючим органом винесено податкові повідомлення-рішення: - від 12.09.2019 № 0000161413 платнику донараховано штрафні санкції в сумі 510 грн.; - від 12.09.2019 року № 0000151413, яким ТзОВ «Будгарант Групп» донараховано податок на додану вартість в сумі 1 068 045,24 грн. і нараховані штрафні (фінансові) санкції в сумі 267 011,31 грн.
Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом та просить скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.09.2019 № 0000161413 та від 12.09.2019 № 0000151413. 
Відмовляючи в задоволенні позову суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані рішення відповідачем були винесені правомірно.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Згідно статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування податком на прибуток визначений у статті 134 ПК України як прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (пункт 135.1 статті 135 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, яка, як встановлено п. 201.10 цієї ж статті, є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Згідно пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 200.4 цієї ж статті, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Отже відповідно до наведеного нормативного регулювання податкових правовідносин, в даній справі суд перевіряє правомірність включення позивачем до витрат у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом періоду, який перевірявся із своїми контрагентами та реальності господарських правовідносин з врахуванням поданих сторонами доказами щодо оцінки яких виник спір.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (в редакції, чинній на момент здійснення господарських операцій, далі – Закон №996) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із статтею 1 Закону №996 господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкової ознаки господарської операції кореспондується з нормами ПК України. 
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості, первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства. Договори, податкові, видаткові накладні, платіжні доручення є підставою для податкового та бухгалтерського обліку, якщо вони засвідчують факт вчинення господарської операції. 
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена підпунктом 1.2 пункту 1, підпунктом 2.1 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995року № 168/704; первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Згідно з пунктом 2.4 цього Положення первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.
Відповідно до пункту 2.15 та пункту 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам. 
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, акти виконаних робіт тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції не відбулося, відповідні документи не можуть вважатися первинним документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, передбачених законодавством.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Зміст господарської операції може встановлюватися з урахуванням змісту цивільно-правових чи господарсько-правових зобов`язань сторін. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 передбачено наступне, а саме: п. 5 Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань; п. 6 Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені; п. 7 Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені»; п. 8 «Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами; п. 9 Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: 9.4. Інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього Положення (стандарту).
Колегія суддів не погоджується із наведеним в Акті перевірки, щодо господарських правовідносин ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» з врахуванням наступного.
Згідно частин 1, 3, 5 статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Договір є двостороннім, якщо правами та обов`язками наділені обидві сторони договору. Договір є відплатним, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає із суті договору.
Стаття 627 Цивільного кодексу України встановлює, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.
Відповідно до статті 629 Цивільного кодексу України Договір є обов`язковим для виконання сторонами.
Відповідно до статті 651 Цивільного кодексу України зміна або розірвання договору допускається лише за згодою сторін, якщо інше не встановлено договором або законом. Договір може бути змінено або розірвано за рішенням суду на вимогу однієї із сторін у разі істотного порушення договору другою стороною та в інших випадках, встановлених договором або законом. Істотним є таке порушення стороною договору, коли внаслідок завданої цим шкоди друга сторона значною мірою позбавляється того, на що вона розраховувала при укладенні договору. У разі односторонньої відмови від договору у повному обсязі або частково, якщо право на таку відмову встановлено договором або законом, договір є відповідно розірваним або зміненим.
Стаття 653 Цивільного кодексу України встановлює, що у разі зміни договору зобов`язання сторін змінюються відповідно до змінених умов щодо предмета, місця, строків виконання тощо. У разі розірвання договору зобов`язання сторін припиняються. У разі зміни або розірвання договору зобов`язання змінюється або припиняється з моменту досягнення домовленості про зміну або розірвання договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни. Якщо договір змінюється або розривається у судовому порядку, зобов`язання змінюється або припиняється з моменту набрання рішенням суду про зміну або розірвання договору законної сили.
Колегія суддів вважає, що дії позивача відповідають вимогам Положення (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248, адже пункт 6 встановлює, що витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені, адже зарахування коштів виникло між контрагентами щодо господарської діяльності.
З матеріалів справи судом встановлено, що основним видом діяльності ТОВ «Будгарант Групп» є будівництво житлових і нежитлових будівель, яким було укладено договір підряду № 318 від 17.10.2018 з Західними територіальним управлінням квартирно-експлуатаційного управління на виконання капітального ремонту благоустрою військового містечка № 35 в с. Тисовець Львівської області.  
ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 20.11.2018 року на виконання капітального ремонту благоустрою військового містечка № 35 в с. Тисовець Львівської області.  
Позивачем було укладено договір № 32 на виконання будівельних робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в м. Жовква Львівської області» від 07.11.2018.
ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 20.11.2018 року на виконання робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційного колектора по вул. Липовій, Бузковій, Медовій, Бічній Б. Хмельницького в м. Жовква.
ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Мастіг» було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт від 21.11.2018 та було укладено договір № 11-18 на виконання будівельних робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області» від 29.11.2018.
ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 03.12.2018 на виконання робіт по об`єкту: «Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області».
ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Мастіг» було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт з: Будівництво каналізаційних мереж, каналізаційних насосних станцій та очисних споруд в м. Яворів Львівської області» від 04.12.2018.
Судом встановлено, що позивачем було укладено договір № 09/10/П на виконання будівельних робіт по об`єкту: «Реконструкція міського парку в м. Трускавці (благоустрій, інженерні роботи)» від 09.10.2018.
ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Комвестбуд» укладено договір субпідряду №б/н від 01.11.2018 на виконання робіт по об`єкту: «Реконструкція міського парку в м. Трускавці».
ТОВ «Будгарант Групп» з ТОВ «Мастіг» було укладено Договір субпідряду № б/н на виконання робіт з: «Реконструкція міського парку в м. Трускавці» від 02.11.2018.
До апеляційного суду апелянт подав клопотання про долучення доказів, щодо установчих документів ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг», які підтверджують діяльність контрагентів позивача під час здійснення господарської діяльності.
Дані первинні документи не мають дефектів форми, змісту або походження, котрі в силу статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, та вказують про витрати позивача, порушень в оформленні цих документів, які б могли слугувати про нереальність спірних операцій, перевіркою та судом не виявлено.
Апеляційний суд дійшов висновку, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів та господарської діяльності позивача в цілому зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту у господарській діяльності позивача, а результат засвідчений по змісту господарських операціях, а відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
Як вбачається з матеріалів справи, акти виконаних будівельних робіт є належно оформленими та містять всі обов`язкові реквізити, зокрема, місце їх складання, найменування наданих послуг, їх кількість, період за який такі послуги були надані, їх вартість, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис, а отже підтверджують реальність господарських правовідносин між позивачем та вищезазначеними контрагентами.
Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.
Водночас, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. У разі фактичного здійснення господарської операції недоліки в заповненні первинних документів не свідчать про їх неналежність та недопустимість як підстави для формування платником податків даних свого податкового обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.
Апелянт доводить, що не заперечено відповідачем, що за період перевірки позивачем було укладено вищевказані договори на виконання яких позивачем та його контрагентами складені документи, які підтверджують реальність господарських операцій.
Первинні документи, надані позивачем, дають можливість дійти висновку про реальність здійснення господарської діяльності між позивачем та його контрагентами ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг», оскільки вбачається мета здійснення господарської діяльності, відповідність її статутним завданням, зміна майнового стану товариства, наявність працівників та транспортних засобів для її здійснення.
Отже, у податковому обліку суми витрат та суми податкового кредиту за операціями повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення. Податковий кредит має бути обов`язково підтверджений податковою накладною. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та/або його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.
Згідно з позицією Верховного Суду України, висловленою у постанові від 20 січня 2016 року у справі №826/11531/14, про відсутність фактичного характеру відповідних операцій можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних засобів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням права на податковий кредит або бюджетне відшкодування, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення і облік інших господарських операцій, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку; відсутність первинних документів обліку.
Щодо доводів відповідача, із посиланням на результати аналізу інформації, що міститься у інформаційних базах ДФС, податкової звітності по ТОВ «Комвестбуд» та ТОВ «Мастіг» такі є необґрунтованими, оскільки не свідчать про безтоварність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, адже відповідачем не досліджувалось можливість залучення контрагентом, трудових та виробничих ресурсів шляхом укладення цивільно-правових угод або в іншій не забороненій законом формі та позивач не повинен нести відповідальність за дії чи бездіяльність свого контрагента. Порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку тягнуть відповідальність та негативні наслідки саме для цієї особи. Зазначені обставини не можуть бути підставою для позбавлення платника податку права на віднесення сум податку по операціях з контрагентами до складу свого податкового кредиту у випадку, коли він виконав усі передбачені законом умови стосовно отримання такого права та має необхідні документальні підтвердження його розміру.
Суд апеляційної інстанції вважає, що суб`єкт господарювання вправі вести господарську діяльність, яка не заборонена, на свій власний розсуд, економічна доцільність якої є одержання прибутку, що Товариством дотримано про що свідчать податкові декларації, які подані до контролюючого органу, що не заперечувалось представником відповідача, тобто платником сплачувались договірні взаємозв`язки між собою та ПДВ. В свою чергу, обґрунтування нереальності господарських операцій не можуть ґрунтуються на припущеннях так як і в наступних господарських відносинах позивача, адже податковий орган не наділений повноваженнями на власний розсуд визнавати операції безтоварними.
Господарські операції позивача підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а правочини не визнані у встановленому законом порядку недійсними. Відповідачем у встановленому законом порядку не спростовано презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податку та достовірності поданих документів.
Згідно із статтею 42 Господарського кодексу України підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Підприємництво здійснюється на основі, зокрема, комерційного розрахунку та власного комерційного ризику (стаття 44 Господарського кодексу України).
Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК України дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг є доходом від операційної діяльності, який визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не меншої від суми компенсації, отриманої у будь-якій формі, у тому числі при зменшенні зобов`язань.
Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг (пункт 138.4 статті 138 ПК України).
За змістом визначення, наведеного в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, як випливає з визначень даних термінів, господарська операція є дія або подія, яка викликає зміни в структурі ресурсів, контрольованих підприємством, у результаті минулих подій, виконання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигод у майбутньому, та зобов`язань, у власному капіталі підприємства.
У підпункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Поняття економічного ефекту не розкрито в Податковому кодексі України. Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Таким чином, господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик отримати збиток від конкретної операції. Збитковість господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування. 
Колегія суддів з врахуванням наведеного вважає, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
На підтвердження реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, крім укладених договорів, підтверджується наданими позивачем оформлених первинних документів долучених до матеріалів справи.
Суд акцентує увагу на тому, що при встановленні факту реального чи нереального здійснення господарської операції перевірці підлягають не лише окремі документи; оцінка даних повинна здійснюватися в сукупності та взаємозв`язку із повним комплектом документів, складення яких відповідає законодавчо установленим вимогам щодо оформлення операції та/або звичаєвій практиці, та із доказами, перелік яких передбачений статтею 72 Кодексу адміністративного судочинства України.
Окрім того необхідно зазначити, що у контролюючого органу відсутні повноваження щодо визнання правочинів недійсними (нікчемними) при проведенні перевірки платників податків, оскільки законодавством встановлено спеціальну судову процедуру для визнання правочинів нікчемними/недійсними, контролюючим органом, всупереч вимог процесуального законодавства, таких доказів надано не було, зокрема судового рішення, яким би було визнано договори позивача з контрагентом недійсними або нікчемними.
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
На думку суду, доказів, які б могли спростувати дані обставини відповідач суду не надав, наведені ним аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Доводи відповідача ґрунтуються виключно на припущеннях щодо недоцільності таких дій під час укладення договорів, а не на дослідженні первинних документів, складених за результатами здійснення господарських операцій та на підставі яких платником податку сформовані спірні суми валових витрат.
Відповідно до частин першої та другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Апеляційний суд вважає, що при проведенні перевірки позивача та формулювання порушень ним вимог Податкового кодексу України, відповідач не провів аналіз суті та наслідків господарських операцій, які мали місце у періоді, що перевірявся, а обмежився лише припущеннями, а можуть ґрунтуватися лише на належних та допустимих доказах. А тому, оцінюючи доводи контролюючого органу, описані вище, суд надає перевагу письмовим доказам (первинним документам).
Згідно підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
ТзОВ «Будгарант Групп» здійснює діяльність у сфері будівництва, як і його контрагенти, а висновки відповідача, що правочини, укладені з указаними вище контрагентами не підтверджують реальності господарських операцій, спростовані наявними матеріалами справи та доводами позивача.
Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановами Верховного Суду від 27.11.2018 у справі № 804/8024/14, від 13.06.2019 у справі №813/810/16, від 08.08.2019 у справі № 810/7082/14, від 20.09.2019 у справі №825/49/15-а, які в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» враховуються апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
У пункті 110 рішення у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.
Суд також враховує позицію, вказану у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України» від 20.09.2012, що суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумним сумнівом».
Колегія суддів дійшла висновку, що висновки відповідача, викладені в акті перевірки не підтверджуються належними та допустимими доказами і спростовуються фактичними обставинами справи, тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 12.09.2019 № 0000151413 та № 0000161413 є протиправними, суд першої інстанції допустив вищенаведені порушення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення даної справи по суті, внаслідок чого рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового про задоволення даного позову.
Згідно частин 1, 2 статті 317 КАС України передбачено, що підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Згідно із частиною 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. За правилами частини 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат. Враховуючи, що судом апеляційної інстанції задоволено позовні вимоги, то понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області в сумі 48025,00 гривень сплаченого судового збору згідно виписки про зарахування судового збору до спеціального фонду державного бюджету України від 16.10.2019 на суму 19210,00 гривень та платіжного доручення №5526 від 20.05.2020 на суму 28815,00 гривень.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» – задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22 квітня 2020 року у справі №1.380.2019.005426 – скасувати та ухвалити нове, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 12.09.2019 № 0000161413 та від 12.09.2019 № 0000151413.
Стягнути з Головного управління ДПС у Львівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарант Групп» сплачений судовий збір в сумі 48025 грн.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                Р.Й. Коваль

                                                                                            М.А. Пліш
Повний текст постанови складено 24.06.2020