ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/3439/16
адміністративне провадження № К/9901/36601/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Авталекс» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.07.2016 (суддя Турлакова Н.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 (судді: Прокопчук Т.С. (головуючий), Шлай А.В., Чабаненко С.В.) у справі № 804/3439/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Авталекс» до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Компанія «Авталекс» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Нікопольської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29.08.2014 №0003582201, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) у розмірі 75   495,00 грн, в тому числі за основним платежем на 60   396,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на 15   099,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки акту перевірки про допущені Товариством порушення вимог податкового законодавства є не обґрунтованими, базуються на припущеннях, натомість Товариство має первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.07.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017, у задоволенні позову відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про не підтвердження належними первинними документами фактичного виконання операцій з поставки нафтопродуктів, щодо яких законодавством встановлено особливий порядок транспортування, зберігання та передачі.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.07.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій, згідно оскаржуваного податкового повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 31.07.2014 №2261/221/32298358, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства по господарських операціях з постачальником ТОВ «Велар-Д» за травень 2014 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено ПДВ за травень 2014 року у сумі 60   396,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що фактично господарські операції проведені в межах договору з постачання нафтопродуктів, укладеного з контрагентом ТОВ «Велар-Д», фактично не спричинили настання реальних правових наслідків, оскільки позивачем не надано належних первинних документів, зокрема, сертифікатів походження товару, сертифікатів якості, документів складського обліку  та інших документів, що виключає право позивача на формування податкового кредиту за такими господарськими операціями. Крім того контролюючий орган вказує і на не підтвердження придбання контрагентом нафтопродуктів по ланцюгу постачання.
Судами також встановлено, що 06.05.2014 між ТОВ «Компанія «Авталекс» та ТОВ «Велар-Д» укладено договір №0605/14 щодо поставки продукції (бензин марки А-92, А-95), постачання якого відповідно до податкових, видаткових накладних, рахунків - фактур здійснено контрагентом на користь позивача на загальну суму 362   377,14 грн, оплата товару підтверджується платіжними дорученнями. Також позивачем в підтвердження фактичного виконання господарських операцій було надано товаро-транспортні накладні.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на те, що чинні нормативно-правові акти не містять вичерпного переліку документів які б підтверджували здійснення господарської операції, а позивачем обґрунтовано було сформовано суму податкового кредиту, яка підтверджена належно оформленими первинними документами, зокрема податковими накладними, товарно - транспортними накладними, що свідчить про неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень.
9. Відповідач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт   44.1 статті   44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
10.2. Пункти 198.3 статті 198.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
10.3. Пункти 198.6 статті 198.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього            Кодексу.
11. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Стаття            1.
Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина перша статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
11.3. Частина друга статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
14. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
15. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
16. Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.
17. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.
З`ясовуючи обставини реальності вчинення господарської операції, слід ретельно перевіряти доводи податкового органу про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або зафіксовані іншими доказами.
18. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
19. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
20. Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин; неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
21. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та з урахуванням специфіки господарських операцій, на виконання яких такі документи були оформлені, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
22. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
23. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у адміністративному позові, апеляційних скаргах, касаційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
24. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій, враховуючи встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки обставини щодо відсутності належного документального підтвердження фактичного проведення господарських операцій з поставки позивачу ТОВ «Велар-Д» нафтопродуктів, надали належну оцінку зібраним у справі доказам у їх сукупності з дотриманням положень статей 70-72, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції на час прийняття рішень) щодо оцінки доказів, та дійшли обґрунтованого висновку про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що, відповідно, виключає право позивача формувати податковий кредит за такими операціями.
25. Суди попередніх інстанцій при прийнятті рішень правильно виходили з того, що предметом договору поставки є специфічний підакцизний товар - нафтопродукти, відповідно до правовідносин з постачання якого (перевезення, прийняття, обліковування та ін.) має застосовуватись порядок приймання та транспортування нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом, що врегульований Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20.05.2008. 
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, недотримання вказаного нормативно-правового акту при виконанні договору поставки, а також відсутність обов`язкових первинних документів, що передбачені ним.
Так, приписами пп. 5.4.1, пп. 5.4.3 п.5.4 Інструкції №281/171/578/155 визначено, що з      прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти ) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900. Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад. 
Проте акти, передбачені пп. 5.4.3 Інструкції позивачем не надано, як не надано сертифікати походження товару, які містять інформацію щодо ГОСТу, ТУ, марки, типу, заводу виробника або паспорти якості товарів.      
Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення товаро-транспортної накладної за наявності усіх її примірників. У товаро-транспортній накладній оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення, а також       зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства (пп. 7.5.8 п.7.5 Інструкції №281/171/578/155).
Надані позивачем товаро-транспортні накладні не містять інформації щодо номерів резервуарів та час виїзду автоцистерни з підприємства відправника, також не конкретизовано шлях прямування вантажу, окрім того зокрема товаро-транспортні накладні №161 від 28.05.2014, №168 від 30.05.2014 року       не містять прізвища, ім`я та по - батькові    особи яка відпустила товар, та відповідальна за вказану господарську операцію. У всіх ТТН відсутня адреса пункту розвантаження товару, зазначено лише м.Марганець.
Відповідно до п.14.1, 14.8, 14.9 Інструкції      матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою N 31-НП (додаток 34), у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та      нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і      нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП.
Жодних документів складського обліку та руху нафтопродуктів Товариством надано не було.
26. Суди також правильно зазначили, що приписами Закону України «Про перевезення небезпечних вантажів», що діяли на час виникнення спірних правовідносин визначено, що умови перевезення небезпечних вантажів визначаються нормативно-правовими актами, що регулюють діяльність транспорту. Транспортні засоби, якими перевозяться небезпечні вантажі, повинні відповідати вимогами державних стандартів, безпеки, охорони праці та екології, а також у встановлених законодавством випадках мати відповідне маркування і свідоцтво про допущення до перевезення небезпечних вантажів. У разі дорожнього перевезення небезпечних вантажів відповідні свідоцтва, згідно з законодавством, видаються відповідними підрозділами Міністерства внутрішніх справ України, що забезпечують безпеку дорожнього руху.
Проте позивачем не надано доказів наявності у перевізника ПП ОСОБА_1 свідоцтва про допущення до перевезення визначених небезпечних вантажів, як не надано і доказів наявності у нього та ПП ОСОБА_1 ліцензій на право здійснення господарської діяльності у сфері перевезення небезпечних вантажів автомобільним транспортом, що передбачено положеннями п. 25 ч. 3 ст. 9 Закону України Закону України «Про ліцензування певних видів господарської діяльності».
27. Таким чином, колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли обґрунтованого висновку, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, тоді як позивачем не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження фактичного перевезення, прийняття, обліковування нафтопродуктів від ТОВ «Велар-Д».
28. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених позивачем у позовній заяві, апеляційних скаргах, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені позивачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
29. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Компанія «Авталекс» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25.07.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.06.2017 слід залишити без задоволення.
30. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
31. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, 

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю"Компанія"Авталекс" залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 липня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2017 року у справі № 804/3439/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова