ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2020 року	Львів	Справа № 500/2687/19 пров. № А/857/6374/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
Головуючого судді                                                     Сеника Р.П.,  
суддів                                                                           Хобор Р.Б., Шевчук С.М.,
з участю секретаря судового засідання                    Гром І.І.
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі № 500/2687/19 за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
суддя в 1-й інстанції - Дерех Н.В., час ухвалення рішення - 24.02.2020 року, місце ухвалення рішення - м. Тернопіль, дата складання повного тексту рішення - 02.03.2020 року,

В С Т А Н О В И В :
Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (надалі, позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулася до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом  до Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі, відповідач, ГУ ДПС у Тернопільській області), в якому просила визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №00010491302 від 24.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 140370,00 грн., №00010481302 від 24.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 151599,60 грн., №00010471302 від 24.07.2019, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військового збору за результатами річного декларування в сумі 12633,30 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято з порушенням вимог чинного законодавства України, та, на думку позивача, висновок контролюючого органу про те, що витрати ФОП ОСОБА_1 щодо оплати комунальних послуг за частину приміщень, що здавались в суборенду не пов`язані з господарською діяльністю платника податку є протиправним та таким, що не узгоджується з фактичними обставинами справи. Позивач зазначила, що такі висновки контролюючого органу спростовуються первинними документами, у зв`язку із чим просила позов задовольнити повністю.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі № 500/2687/19 позовні вимоги задоволено. 
Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу. В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права. В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що до складу витрат фізичної особи-підприємця включаються не всі витрати, а лише ті, що безпосередньо пов`язані з отриманням доходів. Таким чином, витрати на електроенергію магазину повинні розподілятися пропорційно частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях у відповідності до п.199.1 ст. 199 ПК України. Просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі № 500/2687/19 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
Особи, які беруть участь у справі, в судове засідання не прибули, про дату, час і місце апеляційного розгляду повідомлені належним чином, а тому, суд апеляційної інстанції, відповідно до ч. 4 ст. 229, п.2 ч. 1 ст. 311 та ч. 2 ст. 313 КАС України, вважає можливим проведення розгляду справи за їхньої відсутності без здійснення фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу.
Заслухавши доповідь судді - доповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає до задоволення з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 , за договором оренди не є субспоживачем, оскільки договору про спільне використання технологічних електричних мереж з споживачем - ТОВ " Тернопрестиж" не укладала. При цьому, суд приймає до уваги, що 10.11.2015 позивач уклала Договір №3267 з ВАТ " Тернопільобленерго"  про постачання електричної енергії. 
За умовами договору оренди об`єктів нерухомості у даному випадку сторони домовилися про відшкодування орендарем орендодавцю фактичних витрат, зокрема, пов`язаних з електропостачанням, що не суперечить законодавству.
В той же час, позивач мала право на формування витрат та включення до податкового кредиту з податку на додану вартість від здійснення господарських операцій з його контрагентами.
А тому, суд першої інстанції вважає, що такі суми не є доходом платника податку та не можуть бути об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору, що свідчить про протиправність прийняття контролюючим органом оскаржуваних в даній справі податкових повідомлень - рішень.
Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції повно і всебічно дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що у період з 03.06.2019 по 14.06.2019 Головним управлінням ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2017 по 31.12.2018, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018.
За результатами проведеної перевірки складено Акт від 24.06.2019 №774/19-00-13-02/НОМЕР_1, яким виявлені наступні порушення: п.177.10 ст.177 Податкового кодексу України №2755-УІ від 02.12.2010 (надалі, ПК України), із змінами та доповненнями, а саме неналежне ведення книги обліку доходів та витрат у 2017-2018, п.63.3 ст.63 ПК України, а саме неподання повідомлення за формою №20-ОПП про об`єкти оподаткування і об`єкти пов`язані з оподаткуванням, п.177.2, п.177.4 ст.177 ПК України, в результаті чого донараховано податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, що підлягає сплаті до бюджету всього в сумі 101066,40 грн. в тому числі за 2017 в сумі 56999,70 грн. та за 2018 в сумі 44066,70 грн., п.п. 1.2 п.16-1 Підрозділу 10 Інших перехідних положень ПК України, а саме занижено податкові зобов`язання з військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою всього в сумі 8422,20 грн., в тому числі за 2017 в сумі 4749,98 грн., та за 2018 в сумі 3672,22 грн., п.198.5, ст.198, ст.199, п.200.1 п.200.4 ст.200 ПК України, що призвело до заниження повноти нарахування податку на додану вартість всього в сумі 112296,00 грн.
24.07.2019 Головним управлінням ДФС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення - рішення №00010491302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 140370,00 грн.
Також, 24.04.2019 Головним управлінням ДФС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення - рішення №00010481302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 151599,60 грн.
Крім того, 24.07.2019 Головним управлінням ДФС у Тернопільській області прийнято податкове повідомлення - рішення №00010471302, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачений фізичними особами за результатами річного декларування у розмірі 12633,30 грн.
В подальшому, позивач звернулась до ДПС України зі скаргою від 06.08.2019 б/н, однак рішенням ДПС України про результатами розгляду скарги від 11.10.2019 №5248/6/99-00-08-05-04 прийняті податкові повідомлення - рішення залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Не погодившись з таким рішенням суб`єкта владних повноважень, позивач звернувся до суду з цим позовом.
З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч.2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з визначенням, наведеним у п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Склад та порядок формування собівартості наданих послуг з оренди та облік отриманого відшкодування (компенсації) комунальних платежів має визначатися орендодавцем в обліковій політиці із врахуванням принципу превалювання сутності над формою та згідно з вимогами П(c)БО 16, та пунктів 10 - 14 П(c)БО 15, які визначають порядок визнання доходів та витрат від надання послуг.
Статтями 284 та 286 Господарського кодексу визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема, орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.
Також,  згідно п. 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п.198.3 ст.198 ПК України).
Відповідно до пункту 1.3 Правил користування електричної енергією, затверджених постановою Національної комісії регулювання електроенергетики України від 31 липня 1996 року №28 (у редакції постанови Національної комісії регулювання електроенергетики України від 22 серпня 2002 року №928) та зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 14 листопада 2002 року за №903/7191 (надалі - Правила; в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), постачання електричної енергії здійснюється на підставі договору про постачання електричної енергії, що укладається між споживачем та постачальником електричної енергії за регульованим тарифом або договору про купівлю-продаж електричної енергії, що укладається між споживачем та постачальником електричної енергії за нерегульованим тарифом. 
Згідно із пунктом 1.1 Правил, субспоживач - суб`єкт господарської діяльності - споживач, якому електрична енергія постачається постачальником електричної енергії через мережі електропередавальних організацій та технологічні електричні мережі основного споживача, до мереж якого приєднані електроустановки суб`єкта господарської діяльності - споживача (субспоживача). 
Також, згідно пункту 1.6 Правил, відносини між споживачами та субспоживачами, у тому числі їх взаємна відповідальність, регулюються договором про спільне використання технологічних електричних мереж основного споживача, що укладається між ними на основі типового договору.
Матеріалами справи підтверджено, що між  фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (Орендар) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Тернопрестиж" (Орендодавець) укладено Договір оренди №2 від 01.02.2016, у відповідності до якого Орендодавець передає Орендареві за плату у тимчасове володіння та користування  (оренда) для розміщення магазину та офісу приміщення добудови до будинку за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 1285,1 кв.м
Пунктом 2.1.6. зазначеного договору передбачено обов`язок Орендаря самостійно сплачувати платежі за послуги з обслуговування приміщення: тепло-, водопостачання, електроенергію та ін.
В свою чергу, до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, серед видів діяльності позивача зазначено, серед іншого, код КВЕД 68.20 "Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна".
Апелянтом не заперечується, що ФОП ОСОБА_1 частину орендованого приміщення здавала в суборенду (всього 400 кв.м), а саме: згідно договору суборенди від 01.08.2016р. ФОП ОСОБА_3 суборендувала торгове приміщення площею 125кв.м.; згідно договору суборенди від 03.01.2017р. ФОП ОСОБА_3 суборендувала торгове приміщення площею 125кв.м., суборендна плата становила 1500,00грн., в місяць; згідно договору суборенди від 03.05.2017р. ФОП ОСОБА_3 суборендувала частину торгового приміщення площею 250кв.м., суборендна плата становила 13500,00грн., в місяць; згідно договору суборенди від 19.07.2017р. ФОП ОСОБА_4 суборендував частину торгового приміщення площею 250кв.м., суборендна плата становила 13500,00грн., в місяць; згідно договору суборенди від 01.08.2016р. ФОП ОСОБА_5 суборендував торгове приміщення площею 125кв.м.; згідно договору суборенди від 03.05.2017р. ФОП ОСОБА_5 суборендував торгове приміщення площею 250кв.м., суборендна плата становила 13500,00грн.; згідно договору суборенди від 09.11.2017р. ФОП ОСОБА_6 суборендувала торгове приміщення площею 250кв.м., суборендна плата становила 13500,00грн.; згідно договору суборенди від 16.02.2016р. ПАТ КБ "Приватбанк" орендує приміщення площею 1 кв.м., суборендна плата становила 800,00грн., в місяць. (договір розірваний 15.12.2017р); згідно договору суборенди від 14.03.2016р. ТОВ"Сітібокс" орендує приміщення площею 1 кв.м., суборендна плата становила 800,00грн., в місяць.
Колегія суддів звертає увагу, що зі змісту договорів суборенди не вбачається відшкодування комунальних послуг суборендарями ФОП ОСОБА_1 , однак такий обов`язок покладений на орендаря ФОП ОСОБА_1 .
З мотивів вищенаведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, висновок контролюючого органу про те, що витрати ФОП ОСОБА_1 щодо оплати комунальних послуг за частину приміщень, що здавалися в суборенду не пов`язані з господарською діяльністю платника податку є протиправним та таким, що не узгоджується із фактичними обставинами справи.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам ст.242 КАС України відповідає.
Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі «РуїзТорія проти Іспанії», параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх. У рішенні «Петриченко проти України» (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими. Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи нових переконливих доводів, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.
Керуючись ст. 229, 308, 310, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,
ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі № 500/2687/19 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Р. П. Сеник 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	С. М. Шевчук  	
Повне судове рішення складено 07.07.2020 року