ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 818/117/17
адміністративне провадження № К/9901/39506/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т. М.,
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду (суддя Шаповал  М.  М.) від 02 березня 2017 року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду (головуючий суддя - Бондар  В.  О., судді: Калитка  О.  М., Калиновський  В.  А.) від 18 травня 2017 року у справі №    818/117/17 за позовом Публічного акціонерного товариства «Конотопський арматурний завод» до Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
У січні 2017 року Публічне акціонерне товариство «Конотопський арматурний завод» (далі - ПАТ «Конотопський арматурний завод») звернулося до Сумського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (далі - Конотопська ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 серпня 2016   року №  0000441400, 0000461400.
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017  року, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017 року, позов задоволено.
Задовольняючи цей позов суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що податковий кредит у розмірі 198  221,00 грн за серпень 2014 року по взаємовідносинах позивача з ТОВ «Екотехпостач» сформований на підставі первинних документів, які оформлені до вимог чинного законодавства.
Не погодившись із вказаними вище судовими рішеннями, Конотопська ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову Сумського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017  року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017 року і прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
На обґрунтування касаційної скарги Конотопська ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області посилається на те, що за відсутності факту придбання товару відповідні суми не можуть враховуватись при визначенні бази оподаткування ПДВ навіть за наявності формально складених первинних документів. Скаржник зазначає про відсутність технічної можливості контрагента позивача - ТОВ «Екотехпостач» стосовно виконання спірних поставок товарів з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів).
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 17 липня 2017 року відкрив провадження у цій справі за вказаною касаційною скаргою.
15 грудня 2017 року розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03 жовтня 2017 року № 2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС України) викладено в новій редакції. 
Відповідно до підп. 4 п. 1 розд. VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу. 
Верховний Суд у складі судді Касаційного адміністративного суду ухвалою від 20  липня 2020  року цю справу призначив до розгляду в порядку письмового провадження.
Дослідивши наведені в касаційній скарзі доводи та перевіривши матеріали справи, колегія суддів встановила таке.
На підставі наказу Конотопської ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області від 06 липня 2016  року №  285 та направлень від 08 липня 2016  року №  18-05-14-62, 18-05-14-63,   18-05-13-02-64, 18-05-14-65, 18-05-14-66, у період з 08 по 28 липня 2016 року посадовими особами відповідача проведено позапланову документальну виїзну перевірку ПАТ «Конотопський арматурний завод» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків і зборів, також дотримання валютного, митного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючи органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з найманими особами у період з 01 січня 2013  року по 17 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 04 серпня 2016 року №  184/18-05-14/00218331.
Вказаною перевіркою контролюючим органом встановлені порушення позивачем норм податкового законодавства:
- п. 138.1, п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток за 2014 рік у сумі 178  399,00 грн;
- п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість за серпень 2014 року у сумі 198  221 грн.
Так, відповідачем зроблено висновок, що ПАТ «Конотопський арматурний завод» завищено витрати за 2014 рік та податковий кредит по господарським операціям з ТОВ «Екотехпостач».
17 серпня 2016 року Конотопською ОДПІ ГУ ДФС у Сумській області прийнято податкові повідомлення-рішення: №  0000441400, яким збільшено позивачу податок на прибуток приватних підприємств на суму 267  598,50 грн, із них за основним платежем 178  399,00 грн і 89  199,50 грн штрафні (фінансові) санкції; №  0000461400, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 297  331,50 грн, із них за основним платежем 198  221,00  грн і 99  110,50 грн штрафні (фінансові) санкції.
Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, ПАТ «Конотопський арматурний завод» звернулося до суду з цим адміністративним позовом за захистом порушених, на його думку, прав та інтересів.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до підп. 14.1.178. п. 14.1 ст.14 ПК України податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу. 
Згідно з підп. 14.1.179. п. 14.1. ст. 14 ПК України, сума податку на додану вартість, одержана (нарахована) постачальником є податковим зобов`язанням такого постачальника, відтак, суми податку на додану вартість, як непрямого податку, який сплачений покупцем у складі вартості товару, є податковим зобов`язанням продавця товару. 
Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розд. V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Пункт 198.3 ст. 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
У відповідності до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Згідно з п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст. 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.  201.11 ст. 201 цього Кодексу.
За визначенням ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року №  996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №  996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №  996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до ст. 1 Закону №  996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Тобто, зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що право на віднесення сум ПДВ, сплачених при придбанні товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту у суб`єкта господарювання виникає у разі: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у її межах.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. 
Разом з цим, недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкового кредиту, а покупця - права на його формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 31 жовтня 2019  року у справі №  804/20741/14.
Як убачається з матеріалів справи, 13 серпня 2014 року між ПАТ «Конотопський арматурний завод» та ТОВ «Екотехпостач» укладено договір купівлі-продажу №  40/14 на придбання позивачем товарів, а саме: хрестовиків, трубних головок, засувки ЗМ-65х35, фланці, дросель, корпуси, підвіски, ущільнення та інші частини до обладнання. Загальна сума договору 1  189  324,80 грн.
На підтвердження виконання вказаного договору позивачем були надані такі документи: податкові накладні, акти приймання-передачі, товарно-транспортні накладні та платіжні доручення.
Суди першої та апеляційної інстанцій зазначили, що такі первинні документи оформлені у відповідності до чинного законодавства, а тому підтверджують фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаним вище договором.
Верховний Суд вважає, що за певних інших обставин названі документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. Водночас потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Така правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27 лютого 2020  року у справі №  П/811/4022/14.
Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту позивачем.
Відповідач у акті перевірки та в своїх запереченнях і апеляційній скарзі стверджує, що за результатами перевірки встановлено невідповідність придбаного та реалізованого товару в ланцюгах постачання, що вказує на відсутність фактів реального здійснення господарських операцій з контрагентами - постачальниками та контрагентами - покупцями. Надані позивачем до перевірки первинні документи не можуть належним чином засвідчувати факт здійснення поставки товарно-матеріальних цінностей від ТОВ «Екотехпостач» на адресу позивача. 
Так, податковий орган зазначає, ТОВ «Екотехпостач» не знаходиться за місцем реєстрації, а кількість працівників цього товариства становить 3 особи (засновник, керівник та головний бухгалтер в одній особі - ОСОБА_1 ).
Проте, колегія суддів звертає увагу, що судами першої та апеляційної інстанцій не було надано достатньої оцінки таким доводам скаржника, а лише зазначено, що первинними документами у повному обсязі підтверджується належне виконання сторонами умов договору з зазначеним вище контрагентом, а також формування позивачем податкового кредиту. 
Крім того, обґрунтовуючи свою позицію контролюючий орган стверджував, що у ТОВ «Екотехпостач» відсутні трудові, матеріалі ресурси, виробничі потужності, складські приміщення та транспортні засоби, що, в свою чергу, ставить під сумнів факт здійснення цим підприємством господарської діяльності. 
Однак, ані судом першої інстанції, ані апеляційним судом не було надано оцінки вказаним доводам податкового органу. Крім того, судами не було й вмотивовано відхилено такий доказ у цій справі.
Тобто, судами попередніх інстанцій не перевірено належним чином технічну можливість контрагента ПАТ «Конотопський арматурний завод» стосовно виконання спірних поставок товарів з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів).
Поряд з цим, судами попередніх інстанцій не перевірено факт реального руху активів по всьому ланцюгу постачання, не встановлено ким та якими транспортними засобами здійснювалася поставка на адресу позивача придбаного ним товару у передбачених договором поставки обсягах, де він зберігався, доцільність залучення контрагента та можливість ним виконати умови цього договору.
Крім того, суди не з`ясували, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між ПАТ «Конотопський арматурний завод» та його постачальником, хто персонально брав у цьому участь, не допитано відповідних осіб, задіяних у такому процесі, як свідків з метою з`ясування характеру та змісту здійснених операцій.
Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій про товарність господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожному доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що містяться у справі, мотивуючи відхилення або врахування кожному доказу (групи доказів).
Частиною 2 ст. 94 КАС України визначено, що письмові докази подаються в оригіналі або в належним чином засвідченої копії, якщо інше не визначено цим Законом. Якщо для вирішення спору має значення лише частина документа, подається засвідчений витяг з нього.
За змістом ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості. Суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду наголошує, що принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі полягає насамперед у активній ролі суду при розгляді справи. В адміністративному процесі, на відміну від суто змагального процесу, де суд оперує виключно тим, на що посилаються сторони, мають бути повністю встановлені обставин справи, щоб суд ухвалив справедливе та об`єктивне рішення. Принцип офіційності, зокрема, виявляється у тому, що суд визначає обставини, які необхідно встановити для вирішення спору; з`ясовує якими доказами сторони можуть обґрунтовувати свої доводи чи заперечення щодо цих обставин; а у разі необхідності суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі, доповнити чи пояснити певні обставини, а також надати суду додаткові докази.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 12  березня 2019 року у справі №  725/254/16-а.
При цьому, згідно з ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення у справі.
Суд звертає увагу, що встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суди повинні належним чином мотивувати свої висновки та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.
У свою чергу, відповідно до ч. 2 ст. 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до ч. 1- 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Керуючись ч. 2 розд. ІІ «;Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15 січня 2020 року    №  460-IX, ст. 341, 344, 349, 355-356, 359 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області задовольнити частково.
Постанову Сумського окружного адміністративного суду від 02 березня 2017  року та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2017  року - скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Судді Верховного Суду                                                                      Т.  М.  Шипуліна
                                                                                                    Л.  І.  Бившева
                                                                                                    В.  В.  Хохуляк