П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

27 серпня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/6601/19	
Головуючий в 1 інстанції: Іванов Е.А.
          
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого  судді - Вербицької Н.В.,
                             суддів - Джабурії О.В.,
                                                   -  Кравченка К.В.,
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року по справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Авіко-Україна" до Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової служби України про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії,-

                                                            В С Т А Н О В И Л А :

07 листопада 2019 року ТОВ "Авіко-Українв" звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовною заявою до ГУ ДФС в Одеській області, в якому просило:
- скасувати рішення комісії ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 20.05.2019 року №№1165794/37008104, 1165793/37008104, якими позивачу  відмовлено в реєстрації податкових накладних №1 від 03.01.2019 року та №12 від 30.01.2019 року; 
- зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 03.01.2019 року та №12 від 30.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати ДФС України протягом 30 днів з дня набрання рішення суду законної сили подати до суду звіт про виконання судового рішення.
В обґрунтування позовних вимог ТОВ "Авіко-України" зазначило, що ним у встановленому законодавством порядку, складено та направлено до контролюючого органу податкову накладу № 1 від 03.01.2019 року на загальну суму 64 070,40 грн та податкову накладну № 12 від 30.01.2019 року на загальну суму 303 120 грн, реєстрація яких  необґрунтовано зупинена комісією ГУ ДФС в Одеській області. Позивач зазначає, що ним до контролюючого органу подані всі документи на підтвердження здійснення господарських  операцій з ТОВ "ТЕІМ-ВЄТ", однак не зважаючи на подані документи, комісією ДФС прийнято рішення від 20.05.2019 року №№1165794/37008104, 1165793/37008104 про відмову в реєстрації податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій первинних документів.
Контролюючий орган заперечував проти задоволення позовних вимог, зазначаючи, що рішенням комісії ДФС обґрунтовано зупинено реєстрацію ПН, на підставі п.201.16 ст.201 ПК України. 
11.12.2019 року в підготовчому судовому засіданні судом першої інстанції без виходу до нарадчої кімнати, з занесенням до протоколу судового засідання задоволено клопотання представника позивача про заміну відповідачів по справі:  ГУ ДФС в Одеській області на його правонаступника ГУ ДПС в Одеській області, ДФС України на його правонаступника ДПС України.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року адміністративний позов ТОВ "Авіко-Україна" задоволено. Визнано протиправними та скасовано рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 1165794/37008104 від 20.05.2019 року та № 1165793/37008104 від 20.05.2019 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних виписані ТОВ "Авіко-Україна" податкові накладні №1 від 03.01.2019 року та №12 від 30.01.2019 року днем надіслання до реєстру.
Не погодившись із прийнятим рішенням, ГУ ДПС в Одеській області та ДПС України подали  апеляційну скаргу (представник відповідачів Мунтян Є.О.), в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. Зокрема апелянт зазначає, що суд першої інстанції не взяв до уваги, що підставою для відмови у реєстрації податкової накладної стало ненадання платником податків на розгляд комісії необхідних первинних та розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку тощо.
Відповідно до п.1 ч.1 ст.311 КАС України справа розглядається в порядку письмового провадження.
Заслухавши доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлені та з матеріалів справи вбачаються наступні обставини.
ТОВ "Авіко-Україна" з 10.03.2010 року зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, основним видом діяльності якого є оптова торгівля фармацевтичними товарами (код 46.46).
01.06.2017 року між позивачем та ТОВ "ТЕІМ-ВЄТ" укладено договір поставки № 0106/17, предметом якого є здійснення позивачем поставки ветеринарних медикаментів та препаратів ТОВ "ТЕІМ-ВЄТ".
03.01.2019 року та 30.01.2019 року на виконання зазначеного договору позивачем відгружено та поставлено ТОВ "ТЕІМ-ВЄТ" товар, а саме "Коліприм 48% Авіко (1л)", на підставі чого складено та направлено на реєстрацію податкові накладні №1 від 03.01.2019 року та №12 від 30.01.2019 року (а.с.42, 88).
          Однак, позивачем отримано від відповідача квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки ПН відповідають вимогам пп.1.6 п.1 критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх  для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.43, 89).
13 травня 2019 року позивачем направлено на адресу податкового органу пояснення та копії фінансово-господарських документів, перелік яких відповідав вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (рахунки на оплату № 1 від 03.01.2019 та № 12 від 30.01.2019, видаткові накладні № 1 від 03.01.2019 та № 12 від 30.01.2019, реєстраційне посвідчення № АА-04974-01-14 від 26.02.2014  та сертифікат якості від 06.06.2018 по препарату "Коліприм 48% Авіко (1л)", товарно-транспортні накладні № Р1 від 03.01.2019 та № Р12 від 30.01.2019, копії довіреностей № 1 від 03.01.2019 та № 7 від 30.01.2019 директора ТОВ "ТЕІМ-ВЄТ" на отримання товару у позивача). Також позивачем пояснено походження товару та надані копії документів щодо придбання товару від ТОВ "ДАСКОМ Т РЕЙД" (а.с.44-45, 90-91).
За результатами розгляду пояснень та документів, комісією Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняті рішення:
- №1165794/37008104 від 20.05.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 03.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.46-47);
- №1165793/37008104 від 20.05.2019 року про відмову у реєстрації податкової накладної №12 від 30.01.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.92-93).
Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних зазначено, що платником податку не надані копії документів:
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано, підкреслити);
розрахункові документи, банківські виписки з особових рахунків.
Не погоджуючись з прийнятими рішеннями ТОВ "Авіко-Україна" подало до Державної фіскальної служби України скарги на вищевказані рішення, однак рішеннями від 03.06.2019 року №29636/37008104/2 та №29570/37008104/2 комісії з питань розгляду скарг ДФС України, скарги залишенні без задоволення, а рішення комісії ДФС без змін.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з наявності у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують реальність фінансово-господарських операцій між позивачем та його контрагентом-покупцем.
Колегія суддів погоджується з цим висновком суду першої інстанції з огляду на таке.
Згідно з п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 201.10 ст.201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
21 лютого 2018 року Кабінетом Міністрів України прийнята постанова №117 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладених", якою затверджений, окрім іншого Порядок зупинення реєстрації податкової накладеної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладених (надалі - Порядок №117).
Пунктом 5 вказаного Порядку №117 встановлено, що податкова накладна / розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Згідно з п. 6 Порядку №117, у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до п. 10 Порядку №117, критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади.
Згідно з пунктами 12, 13 Порядку №117 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД/послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Пунктом 14 порядку №117 визначено перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який включає в себе:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 вказаного Порядку, підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є:
ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено;
ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку;
надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.
У спірний період критерії ризиковості платника податків визначалися листом Державної фіскальної служби України від 21 березня 2018 року № 959/99-99-07-18.
Разом з тим, вказані критерії затверджено без дотримання регуляторних процедур, а запровадження непрозорого механізму затвердження вищевказаних критеріїв з урахуванням відсутності доступного для ознайомлення громадськості механізму прийняття зазначених проектів актів, у тому числі визначення періодичності затвердження таких критеріїв ДПС України, порушує один із принципів державної регуляторної політики, визначених Законом України "Про засади державної регуляторної політики у сфері господарської діяльності", а саме передбачуваність, тобто послідовність регуляторної діяльності, відповідність її цілям державної політики, а також планам з підготовки проектів регуляторних актів, що дозволяє суб`єктам господарювання здійснювати планування їхньої діяльності, і враховуючи, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до ст. 7 Кодексу адміністративного судочинства України, і мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм, тому станом на час прийняття спірного рішення відповідача, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, відсутня правова обґрунтованість та об`єктивність застосування механізму державного регулювання в частині визначених органами податкової служби критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН.
Зі змісту квитанцій від 29.01.2019 року та 12.02.2019 року вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної № 68 вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку" (а.с.43, 89).
Відповідачем вказано, що податкова накладна зупинена відповідно до пункту  201.16  статті  201 ПК України, у зв`язку з тим, що остання відповідає підпункту 1.6 пункту 1 "Критеріїв ризиковості платника податку", разом з тим жодного посилання на конкретний критерій, визначений у пункті 1.6 не наведено.
Враховуючи викладене, судова колегія приходить до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних на підставі критеріїв ризиковості, встановлених листами ДФС, крім того без зазначення конкретних підстав такого зупинення, порушує принцип правової визначеності та передбачуваності, а відтак, є неправомірним.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду по справі № 560/279/19 від 20 листопада 2019 року, від 2 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18, від 21 травня 2019 року у справі № 815/2791/18, від 9 липня 2019 року у справі №140/2093/18 та 30 липня 2019 року у справі №320/6312/18, від 21 травня 2020 року по справі № 560/391/19.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, позивачем надані до контролюючого органу всі документи, передбачені пунктом 14 Порядку № 117 на підтвердження взаємовідносин з ТОВ "ТЕІМ-ВЄТ" для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо господарської операції ТОВ "Авіко-Україна", по якій відмовлено в реєстрації податкової накладної №1 від 03.01.2019 року, судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ "Авіко-Україна" (продавець, постачальник) та ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» (покупець) укладено договір поставки №0106/17 від 01.06.2017 pоку, відповідно до умов якого ТОВ "Авіко-Україна" зобов`язалось поставити та передати у власність покупця ветеринарні медикаменти та препарати, кормові добавки, вакцини, біопрепарати, вітамінні та лікарські препарати для тварин, іншу ветеринарну продукцію (а.с.63).
Відповідно до п.3.1. договору, поставка товару здійснюється силами постачальника, узгодженою сторонами на умовах DDP згідно з Інкотермс 2010, тобто Постачальник зобов`язується прийняти від Покупця замовлення на поставку Товару, і здійснити її своїми засобами, і за свій рахунок на адресу, і в строк вказані в такому Замовленні.
03.01.2019 року на підставі отриманого доручення №1 від ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» (а.с.67) позивач відвантажив товар Коліприм 48% Авіко (1л), у кількості 71 одиниця, на суму 64070,40 грн. (з ПДВ), що підтверджується видатковою накладною №1 від 03.01.2019 року (а.с.66) та рахунком на оплату №1 від 03.01.2019 року (а.с.65).
З урахуванням настання першої події - відвантаження товару, ТОВ "Авіко-Україна" складено податкову накладну №1 від 03.01.2019 року на суму 64070,40 грн.
Поставка товару здійснювалася позивачем відповідно до ТТН №Р1 від 03.01.2019 року (а.с.68), автомобілем FORD TRANSIT, наявного у позивача відповідно до договору оренди автотранспортних засобів від 27.01.2017 року (а.с.64).
Щодо господарської операції ТОВ "Авіко-Україна", по якій відмовлено в реєстрації податкової накладної №12 від 30.01.2019 року, судом першої інстанції також вірно встановлено, що на виконання зазначеного договору поставки №0106/17 від 01.06.2017 pоку, 30.01.2019 року на підставі отриманого доручення №7 від ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» позивач відвантажив товар Коліприм 48% Авіко (1л), у кількості 840 одиниць, на суму 393120,00 грн. (з ПДВ), що підтверджується видатковою накладною №12 від 30.01.2019 року та рахунком на оплату №12 від 30.01.2019 року (а.с.112-114).
З урахуванням настання першої події - відвантаження товару, ТОВ "Авіко-Україна" складено податкову накладну №12 від 30.01.2019 року на суму 393120,00 грн.
Поставка товару здійснювалася позивачем відповідно до ТТН №Р12 від 30.01.2019 року, автомобілем FORD TRANSIT, наявного у позивача відповідно до договору оренди автотранспортних засобів від 27.01.2017 року (а.с.111, 115).
Товар поставлений позивачем до ТОВ «ТЕІМ-ВЄТ» оплачений відповідно до платіжного доручення №566 від 01.03.2019 року (а.с.69, 116).
Коліприм 48% Авіко (1л) (реєстраційне посвідчення та сертифікат відповідності наявні в матеріалах справи) ТОВ "Авіко-Україна" придбало у контрагента-продавця ТОВ "ДАСКОМ ТРЕЙД" на підставі договору поставки №0401/001 від 04.01.2017 року. Поставка Коліприму на адресу позивача підтверджується довіреності №26 від 17.09.2018 року, ТТН №Р2409002 від 24.09.2018 року, рахунком на оплату №2409002 від 24.09.2018 року, видатковою накладною  №2409002 від 24.09.2018 року та зареєстрованою податковою накладною №42 від 24.09.2018 року, реєстром платіжних документів ТОВ "Авіко-Україна" (а.с.77-87, 124-134).
Для підтвердження місяця зберігання придбаного у ТОВ "ДАСКОМ ТРЕЙД" "Коліприму" позивачем також надано копію договору оренди нежитлового приміщення №17 від 01.03.2018 року, укладеного з ТОВ «ЛОГІСТИЧНИЙ ЦЕНТР-ПЛЮС» (орендодавець) щодо користування нежитловим приміщенням загальною площею 99,0 кв.м., яке розташоване в нежитловій будівлі Лабораторного корпусу за адресою: 65031, м.Одеса, вул..Хімічна, буд.1/27, офіс 108, 109, та надано акт прийому-передачі від 01.03.2018 року (а.с.54-61, 100-108).
Проте, в оскаржуваних рішеннях Комісії про відмову в реєстрації податкових накладних фактично було лише процитоване положення пункту 14 Порядку №117, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних № 1 та № 12, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
При цьому, щодо поданих позивачем документів у відповідача були відсутні будь - які зауваження щодо дефекту форми, змісту або походження.
Разом з тим, Комісія не зважаючи на надіслані позивачем пояснення та додані до нього документи, прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, без зазначення, як було вказано вище, мотивів неврахування поданих позивачем документів.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Невиконання вказаних вимог призводить до його протиправності.
Доводи апеляційної скарги не містять правових підстав для спростування висновків суду, дублюють відзиви на позовну заяву. Апелянтом не зазначено, в чому полягає  неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права судом першої інстанції.
Оцінюючи викладене в сукупності, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно та у достатньому обсязі встановив обставини справи, і ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, що відповідно до ст.316 КАС України є підставою для залишення апеляційної скарги без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. 
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 320, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, 

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Одеській області, Державної податкової служби України -  залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року - залишити без змін.
          Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Головуючий:                                                                       Н.В.Вербицька
Суддя:                                                                       О.В.Джабурія
          Суддя:                                                                                К.В.Кравченко