ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 червня 2020 року 
м. Київ
справа № 813/2429/15
касаційне провадження № К/9901/40158/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 (головуючий суддя - Большакова О.О.; судді: Глушко І.В., Коваль Р.Й.) у справі                    № 813/2429/15 за позовом Приватного акціонерного товариства «Пасаж Театральний» до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство «Пасаж Театральний» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.10.2014                   № 0003872201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 2915989,00 грн., від 22.10.2014 № 0003842201, від 22.10.2014 № 0003832201 та від 10.12.2014 № 0004492201.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 16.11.2015 в задоволенні адміністративного позову відмовив повністю.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 16.03.2017 постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.11.2015 скасував та прийняв нову, якою позовні вимоги задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 22.10.2014 № 0003832201, від 22.10.2014 № 0003872201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 4378,77 грн. та від 10.12.2014                     № 0004492201 в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 829,23 грн. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Галицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області) оскаржила його в касаційному порядку. 
В касаційній скарзі, з урахуванням доповнення до неї, відповідач просить скасувати постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі постанову Львівського окружного адміністративного суду від 16.11.2015.
В обґрунтування своїх вимог Галицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області посилається на порушення судом норм матеріального та процесуального права, а саме: підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.4, підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин),         статей 86, 138, 159, 161, 195, 202 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в суді апеляційної інстанції).  
Зокрема, наголошує на фіктивному (нереальному) характері господарських операцій із придбання позивачем робіт та послуг у Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтінг-груп», Приватного підприємства «Інфо-Пост», Приватного підприємства «Трасат», Товариства з обмеженою відповідальністю «Акцент».
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Пасаж Театральний» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 07.10.2014 № 1473/13-04-22-01/38420026.
За її наслідками орган доходів і зборів дійшов, зокрема, висновку про порушення позивачем вимог пунктів 138.1, 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1          статті 139, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку при придбанні робіт зі встановлення скляних перегородок та маятникових дверей у Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтінг-груп», робіт із доставки рекламно-інформаційних матеріалів та рекламних послуг у Приватного підприємства «Інфо-Пост», послуг із розміщення рекламних матеріалів на території кав`ярень, ресторанів та клубів у Приватного підприємства «Трасат», робіт з монтажу внутрішньої інформаційної електричної мережі в приміщенні торгівельного центру «Опера Пасаж» у Товариства з обмеженою відповідальністю «Акцент» з огляду на непідтвердження реального характеру здійснених поставок.
На підставі зазначеного акта перевірки, за наслідками адміністративного оскарження та з огляду на наведені порушення відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 22.10.2014 № 0003872201, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі              4378,77 грн.; від 10.12.2014 № 0004492201, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2011 рік у розмірі               829,23 грн.; від 22.10.2014 № 0003832201, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 17294,11 грн.
Відмовляючи в задоволенні зазначеної частини позовних вимог, суд першої інстанції виходив із того, що контрагенти Приватного акціонерного товариства «Пасаж Театральний» підпадають під критерії суб`єктів господарювання, які мають ризик здійснення нереальних (удаваних) операцій з наданням послуг із безпідставного формування податкового кредиту з податку на додану вартість третім особам, що підтверджується відповідними актами, складеними за результатами проведених контрольних заходів щодо Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтінг-груп», Приватного підприємства «Інфо-Пост», Приватного підприємства «Трасат», Товариства з обмеженою відповідальністю «Акцент».
Натомість суд апеляційної інстанції, визнаючи розглядувані податкові повідомлення-рішення в зазначеній частині протиправними, виходив із того, що фактичне виконання спірних операцій підтверджується належним чином складеними первинними документами, а податковим органом під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності та не надано доказів узгодженості його дій з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкової вигоди.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення. 
Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні роботи та послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Для цього варто встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованими постачальниками, хто персонально брав у цьому участь, допитати відповідних осіб як свідків. 
Не досліджено судом апеляційної інстанції в даній ситуації і технічну можливість Товариства з обмеженою відповідальністю «Альтінг-груп», Приватного підприємства «Інфо-Пост», Приватного підприємства «Трасат», Товариства з обмеженою відповідальністю «Акцент» виконати спірні поставки з урахуванням їх фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів, у тому числі кваліфікованого персоналу), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). 
При цьому не перевірено, якими силами та засобами виконувались роботи, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином забезпечувався доступ цих виконавців до об`єктів, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання придбаних робіт/послуг тощо.
Не з`ясовано судом і наміру Приватного акціонерного товариства «Пасаж Театральний» на отримання позитивного економічного ефекту від оспорюваних господарських операцій за наслідками аналізу умов та обставин їх здійснення.
Згідно з частиною другою статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, постановлене у справі рішення Львівського апеляційного адміністративного суду в частині задоволення позовних вимог підлягає скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення суду апеляційної інстанції особами, які беруть участь у справі, не оскаржується, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам суду в рамках даного касаційного провадження.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Галицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 у справі № 813/2429/15 скасувати в частині задоволення позовних вимог.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
В іншій частині постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 16.03.2017 у справі № 813/2429/15 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк