ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 804/2344/16
адміністративне провадження № К/9901/40105/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2016 (суддя Барановський Р.А.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 (судді: Чепурнов Д.В. (головуючий), Мельник В.В., Сафронова С.В.) у справі № 804/2344/16 за позовом Приватного акціонерного товариства «Сентравіс Продакшн Юкрейн» до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство «Сентравіс Продакшн Юкрейн» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС (далі - відповідач, контролюючий орган) про скасування податкового повідомлення-рішення від №0000944600 від 25.11.2015, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість (ПДВ) за вересень 2015 року на суму 2   245   478,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства, які не відповідають фактичним обставинам та податковому законодавству. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, оскільки при здійснені експорту товарів мова йде про одну операцію і про один об`єкт оподаткування, який згідно з положень п. 195.1.1. ч. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України оподатковується за нульовою ставкою.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2016, ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог Товариства.
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що фактичною підставою для зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ стали висновки контролюючого органу, викладені в акті №102/28-01-46-30926946 від 09.11.2015, оформленого за результатами проведеної камеральної перевірки даних, задекларованих Товариством у декларації за вересень 2015 року щодо сум бюджетного відшкодування, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п.185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 193.1 ст. 193, ст.194, п. 195.1 ст. 195, абз. «в» п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 2 245 478, 00 грн.
Такий висновок контролюючий орган обґрунтовує заниженням платником бази оподаткування податком на додану вартість за ставкою 20% на суму 11   227   390,00 грн, яку розраховано, виходячи з перевищення собівартості над фактичною ціною при здійсненні операцій з вивезення товарів за межі митної території України.
Тобто, контролюючий орган вказує, що у разі здійснення операції з експорту товару за ціною нижче ціни собівартості самостійно виготовленого товару, різниця між вартістю експортованих товарів та ціною собівартості оподатковується за ставкою 20 відсотків, а не за нульовою ставкою.
На підставі акту перевірки, вказаних висновків та результатів адміністративного оскарження контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від №0000944600 від 25.11.2015.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що з метою проведення перевірки контролюючим органом використано податкову декларацію платника з податку на додану вартість за вересень 2015 року №9215432915 від 20.10.2015, уточнюючий розрахунок до декларації з податку на додану вартість за вересень 2015 року №9228780778 від 09.11.2015, інформацію комп`ютерних баз даних та автоматизованих інформаційних систем державної податкової служби (Інформація про фактичне ввезення та вивезення товару за межі митної території України згідно з «Карткою платника податків»; «Податковий аудит», «Аналітична система», «Обробка ПЗ та платежів», «Облік платежів» в складі АІС «Податковий блок»; АС «Співставлення реєстру виданих та отриманих накладних та Єдиного реєстру податкових накладних», Єдиний реєстр податкових накладних).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на порушення, яке на його думку допущено позивачем, на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень статті 188 та 195 Податкового кодексу України, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
9. Товариством подано заперечення на касаційну скаргу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства, та просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Конституція України:
10.1. Частина друга статті 19.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
11. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):
11.1. Пункт 181.1 статті 185.
Об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
11.2. Пункт 188.1 статті 188.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
11.3. Підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195.
За нульовою ставкою оподатковуються операції з: вивезення товарів за межі митної території України: а) у митному режимі експорту.
12. Порядок заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин):
12.1. Пункт 9. 
Податкові накладні, особливості заповнення яких викладені в пунктах 12, 13, 20 цього Порядку, реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних та не видаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг.
У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна помітка „Х" та зазначається тип причини, зокрема, 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання.
12.2. Пункт 20. 
У разі якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів, а при здійсненні контрольованих операцій - виходячи із звичайних цін, і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/ звичайної ціни над фактичною ціною. У податковій накладній, яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 9 цього Порядку (01 - Складена на суму перевищення звичайної ціни над фактичною (у разі здійснення контрольованих операцій); 15 - Складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання; 16 - Складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання; 17 - складена на суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
13. Стаття 188 Податкового кодексу України не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». У розглядуваній нормі правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.
За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному випадку база оподаткування податком на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визнана об`єктом оподаткування. За таких обставин відсутня можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією, зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України.
До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій із вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку відповідно до підпункту «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.
14. Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), не змінюють зазначеного алгоритму визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.
Передбачена пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної вимога щодо складення двох податкових накладних не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
15. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
16. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
17. Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами першої та апеляційної інстанції обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки до бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції, зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу України), а норми Податкового кодексу України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) не передбачають такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як «перевищення ціни придбання над ціною реалізації експортованого товару».
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
18. Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченні на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.
19. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську Міжрегіонального головного управління ДФС на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2016 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17.01.2017 слід залишити без задоволення.
20. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
21. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м.Дніпропетровську  Міжрегіонального головного управління ДФС  залишити без задоволення.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 червня 2016 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 17 січня 2017 року у справі № 804/2344/16 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова