ПОСТАНОВА
Іменем України

16 липня 2020 року   
Київ
справа №320/5733/18
адміністративне провадження №К/9901/20281/19
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В.,  Гусака М.Б., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 320/5733/18 за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Запорізький хлібозавод № 5» до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Київській області на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року (головуючий суддя - Епель О. В., судді: Карпушова О. В., Степанюк А. Г.), -
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2018 року Товариство з додатковою відповідальністю «Запорізький хлібозавод № 5» (далі - позивач, Товариство, ТДВ «Запорізький хлібозавод № 5») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16 липня 2018 року №    0021891406, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 582838, 15 грн.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 січня 2019 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове про задоволення позову. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2018 року № 0021891406. Вирішено питання розподілу судових витрат.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
Головним управлінням ДФС у Київській області було проведено документальну планову виїзну перевірку ТДВ «Запорізький хлібозавод №5» щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства; з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої складено акт від 18 червня 2018 року № 495/10-36-14-02-13/05465672 (далі - Акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ТДВ «Запорізький хлібозавод №5», зокрема, пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного Банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637), а саме: не оприбуткування позивачем готівкових коштів на загальну суму 116567, 63 грн (готівкових розрахунків за 31 травня 2017 року на суму 14869, 36 грн згідно з фіскальним звітним чеком №    2427, та за 27 червня 2017 року на суму 101698, 27 грн згідно з фіскальним звітним чеком № 2454).
На підставі зазначеного висновку Акта перевірки, відповідно до пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України) та абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ № 436/95), відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 16 липня 2018 року № 0021891406, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 582838, 15 грн.
За результатами адміністративного оскарження Державна фіскальна служба України прийняла рішення № 30835/6/99-99-11-01-01-25, яким податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу ТДВ «Запорізький хлібозавод № 5» - без задоволення.
З`ясовуючи обставини оприбуткування позивачем готівки за 31 травня 2017 року та 27 червня 2017 року, суд першої інстанції встановив, що 31 травня 2017 року ТДВ «Запорізький хлібозавод №5» було здійснено дві касові операції з приймання готівки до каси на загальну суму 14869,36 грн, а саме: касову операцію з приймання готівки у розмірі 4500, 09 грн, яку оформлено прибутковим касовим ордером від 31 травня 2017 року №29183; касову операцію з приймання готівки у розмірі 10369, 27 грн, яку оформлено прибутковим касовим ордером від 31 травня 2017 року №29314.
27 червня 2017 року позивачем було здійснено дві касові операції з приймання готівки у загальному розмірі 101698, 27 грн, а саме: касову операцію з приймання готівки у розмірі 101142, 19 грн, яку оформлено прибутковим касовим ордером від 27 червня 2017 року №34167; касову операцію з приймання готівки у розмірі 556, 08 грн, яку оформлено прибутковим касовим ордером від 27 червня 2017 року №34087.
Згідно з витягом з касової книги ТДВ «Запорізький хлібозавод №5», копії якої було додано разом з позовною заявою, позивачем був здійснений облік руху готівки в касовій книзі шляхом здійснення записів про особу, від якої отримано готівку, суму готівки, номер документа, на підставі якого отримано готівку. 
Позивачем було надано копію розділу 2 Книги обліку розрахункових операцій (далі - КОРО, Книга ОРО) №1008002734/р7 за травень 2017 року та розділу 2 КОРО №1008002734/р8 за червень 2017 року, згідно з якими здійснено облік руху готівки, що надійшли на підставі фіскальних звітних чеків, а саме: згідно з даними фіскальних звітних чеків №2427 від 31 травня 2017 року та №2454 від 27 червня 2017 року до каси РРО ТДВ «Запорізький хлібозавод №5» надійшли готівкові кошти 31 травня 2017 року на загальну суму 14869, 36 грн та 27 червня 2017 року на загальну суму 101698, 27 грн відповідно.
Заперечуючи щодо факту оприбуткування готівкових коштів за 31 травня 2017 року та 27 червня 2017 року, відповідач стверджував, що станом на момент проведення перевірки, у Книзі ОРО №1008002734/р7 в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» не здійснено відповідний запис надходження готівкових коштів у розмірі 14869, 36 грн у день їх одержання на підставі фіскального звітного чека №2427 від 31 травня 2017 року, а також у книзі ОРО №1008002734/р8 в розділі 2 «Облік руху готівки та сум розрахунків» не здійснено відповідний запис надходження готівкових коштів у розмірі 101698, 27 грн у день їх одержання на підставі фіскального звітного чека №2454 від 27 червня 2017 року.
Контролюючий орган стверджував, що під час перевірки на запит Головного управління ДФС у Київській області ТДВ «Запорізький хлібозавод №5» було надано КОРО, в якій були відсутні записи щодо надходження готівкових коштів за 31 травня 2017 року у розмірі 14869,36 грн. та за 27 червня 2017 року у розмірі 101698, 27 грн.
На підтвердження своїх доводів представником Головного управління ДФС у Київській області надано роздруківки з розділу 2 Книги ОРО з відсутніми записами надходження готівкових коштів за 31 травня 2017 року у розмірі 14869, 36 грн та за 27 червня 2017 року у розмірі 101698, 27 грн, які були надані позивачем на момент проведення перевірки.
Позиція позивача полягає в тому, що зазначені в Акті перевірки факти щодо допущених технічних помилок чи певних технічних неточностей в первинних документах не вплинули на процес оприбуткування грошей. Виявлені при перевірці помилки не є неоприбуткуванням готівкових коштів та були виправлені позивачем відповідно до вимог пункту 13 глави 4 розділу ІІ Наказу Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року №547. На переконання позивача, в Указі №436/95 маються на увазі такі випадки порушень, при яких продавець саме приховує виручку (неоприбуткування), приховує частину виручки (неповне оприбуткування) чи оприбутковує виручку пізнішою датою, ніж вона фактично отримана (несвоєчасне оприбуткування). Натомість, у спірному випадку фіскальні чеки за кожен день роздруковані і підклеєні на відповідних сторінках КОРО та відповідають датам на чеках, щодня зроблені записи про рух готівки та суми розрахунків. 31 травня 2017 року і 27 червня 2017 року звітні чеки на отримані суми були підклеєні в КОРО та на підставі цих чеків зроблені записи. Тому трактувати як «несвоєчасне оприбуткування готівки», не ідентифікувавши записи по номеру Z-звіту та сумі є упередженим ставленням контролюючого органу, оскільки в діях Товариства відсутні ознаки порушення пункту 2.6 Положення № 637.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що станом на момент проведення перевірки позивачем не було відображено у КОРО в день їх надходження готівкові кошти за 31 травня 2017 року в сумі 14869, 36 грн та за 27 червня 2017 року в сумі 101698, 27 грн. Нездійснення відповідного запису в КОРО згідно із фіскальним звітним чеком у день одержання готівкових коштів у порядку, встановленому законодавством, не може вважатись оприбуткуванням готівки. 
Апеляційний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції, визнавши необґрунтованими посилання відповідача на копії не завірених належним чином документів, наданих ним до суду першої інстанції (т. 1 а. с. 83, 84), оскільки вони не відповідають вимогам КАС України щодо допустимості доказів, а решта доводів відповідача та висновки Акта перевірки спростовуються вищезазначеними матеріалами цієї справи. Так, кошти оприбутковані шляхом відображення відповідних повних сум у фіскальних звітних чеках РРО №№ 2427, 2454, які вклеєні до КОРО з внесенням відповідних записів (т. 1 а. с. 25-30). Крім того, зазначені суми також занесені товариством до касової книги та відображені у відповідних прибуткових і видаткових касових ордерах (т. 1 а. с. 19-24, 30-36) та проінкасовані для зарахування на розрахунковий рахунок позивача (супровідні відомості від 31 травня 2017 року № 133 та від 27 червня 2017 року № 140). Також апеляційний суд прийняв до уваги і врахував посилання відповідача на висновки Верховного Суду у постанові від 30 січня 2018 року у справі № 826/15290/15 та зазначив, що висновки Верховного Суду у вказаній справі за даних обставин та виниклих правовідносин підтверджують, а не спростовують, правомірність дій позивача. Водночас, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про безпідставність доводів позивача про відсутність правових підстав для притягнення до відповідальності на підставі Указу № 436/95.
Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, Головне управління ДФС у Київській області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції. 
Касаційна скарга обґрунтована тим, що записи у розділі 2 КОРО були проведені у не встановлений час, але не раніше виявлення їх під час перевірки. Наведене підтверджується документально, а саме доданими до відзиву на позовну заяву копіями документів, які були надані під час перевірки, та в яких записи за 31 травня 2017 року і 27 червня 2017 року відсутні. Крім того, ці обставини не заперечуються і позивачем, який у своєму позові зазначає про допущення ним при складанні первинної документації технічної помилки. Звертає увагу на правову позицію Верховного Суду викладену у постанові від 30 січня 2018 року у справі №826/15290/15.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
За правилами частини третьої статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
8 лютого 2020 року набрав чинності Закон України від 15 січня 2020 року №460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», яким внесено зміни, зокрема, щодо меж касаційного перегляду, підстав для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін, підстав для задоволення касаційної скарги і скасування судових рішень.
Водночас, пунктом 2 Розділу ІІ "Прикінцеві та перехідні положення" цього Закону установлено, що касаційні скарги на судові рішення, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цим Законом, розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом.
Відповідно до частин першої - другої статті 341 КАС України (в редакції чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Колегією суддів визначено, що спірними у цій справі є питання: 1) допущення Товариством порушення пункту 2.6 глави 2 Положення № 637; 2) правомірність застосування санкцій на підставі Указу № 436/95.
Вирішуючи перше питання, колегія суддів виходить з того, що пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 5 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Відповідно пункту 13 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року N 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
У цій справі встановлено, що у наданій під час проведення перевірки Книзі ОРО були відсутні записи про касові операції, здійснені 31 травня 2017 року на загальну суму 14869,36 грн та 27 червня 2017 року на загальну суму 101698, 27 грн.
З огляду на позицію Товариства, в силу людського фактору, при складанні первинної документації було допущено технічні помилки чи певні технічні неточності, які в подальшому були виправлені. 
Саме з цих підстав відрізняються документи надані позивачем і відповідачем під час розгляду справи. На переконання позивача допущені помилки не є підставою для застосування штрафних санкцій, що не узгоджується з вимогами Положення №637, які визначають відсутність записів в КОРО порушенням.
Враховуючи, що суд касаційної інстанції не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, значення має саме позиція сторін у справі, а тому, висновки суду першої інстанції про допущення позивачем порушення пункту 2.6 Положення № 637 є правильними, оскільки такі не заперечувалися самим позивачем. 
Вирішуючи друге питання, колегія суддів враховує, що висновок судів попередніх інстанцій про правомірність притягнення до відповідальності на підставі Указу № 436/95 обґрунтований, зокрема, правовою позицією, викладеною Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 826/8121/16.
У свою чергу, в цій постанові суд посилався на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 2 квітня 2013 року № 21-77а13, відповідно до якої Указом № 436/95 урегульовано питання відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування у касах готівки. 6 липня 1995 року було прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у якому передбачено, крім іншого, відповідальність суб`єктів господарювання за порушення вимог цього Закону, а розділом V згаданого вище Закону визначено вичерпний перелік порушень, за які передбачено фінансові санкції. Як убачається зі змісту його положень, серед них відсутнє таке порушення як неоприбуткування у касах готівки, а отже, й не встановлена відповідальність за це. Водночас зазначене питання прямо врегульоване в Указі № 436/95. Зокрема, абзацом третім статті 1 вказаного нормативно-правового акта встановлено штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки. Таким чином, предмети правового регулювання Указу № 436/95 та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є різними. Незважаючи на зміни, які в подальшому вносились до цього Указу, правове регулювання відповідальності та розмір штрафу за неоприбуткування готівки не змінилися.
Колегія суддів Верховного Суду України дійшла висновку, що відносини стосовно відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки не врегульовані Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ № 436/95. Окрім цього, на час виникнення спірних відносин не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала такі відносини, тому застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 є обґрунтованим.
Водночас Велика Палата Верховного Суду у постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18 відступила від правової позиції Верховного Суду України та сформулювала правовий висновок щодо застосування Указу № 436/95. 
Так, Велика Палата Верховного Суду, проаналізувавши положення норм Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України», Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», Положення № 637, Указу № 436/95, дійшла висновку, що метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Проте оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Отже, у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосування положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 є неможливим. 
Враховуючи, що у цій справі правовідносини виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», колегія суддів дійшла висновку про неправомірність винесеного відповідачем податкового повідомлення-рішення від 16 липня 2018 року № 0021891406, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення пункту 2.6 Положення № 637, оскільки застосування контролюючим органом положень Указу № 436/95 є неправомірним.
Відповідно до статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.
Враховуючи, що суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку по суті спору, проте, із помилковим застосуванням норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що наявні підстави для зміни мотивувальної частини судового рішення, з урахуванням наведеного колегією суддів обґрунтування.
Керуючись статтями 341, 345, 351, 355, 356, 359 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Київській області задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року у справі №320/5733/18 - змінити в частині обґрунтування висновків, виклавши їх у редакції цієї постанови.
В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2019 року у справі №320/5733/18 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	М.М. Гімон О.В. Білоус   М.Б. Гусак