ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 300/936/19
адміністративне провадження № К/9901/32310/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В.,  Блажівської Н.Є., 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карботренд» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2019 року (судді: Гінда О.М., Заверуха О.Б., Ніколін В.В.) у справі №300/936/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карботренд» до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області про скасування податкового повідомлення-рішення, 
                                             в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Карботренд» (далі - ТОВ «Карботренд», позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДФС в Івано-Франківській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.12.2018 № 0011271407.
Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року позов було задоволено. 
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2019 року скасовано рішення суду першої інстанції та ухвалено нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції позивач звернувся з касаційною скаргою, у якій просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що   висновки про порушення ним законодавства є безпідставними, оскільки облік товарних запасів за місцем реалізації здійснюється підприємством у належній формі. Сама по собі відсутність за місцем реалізації товарів первинних документів, якими підтверджується їх оприбуткування, не свідчить про те, що підприємство реалізує не обліковані товари і не є підставою для застосування санкцій. Окрім того, позивач вважає, що виявлення реальних та фактичних залишків нафтопродуктів можливе лише шляхом проведення їх інвентаризації, а в період проведення фактичної перевірки взагалі не проводилась інвентаризація залишку нафтопродуктів.
Відзиву на касаційну скаргу до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, ГУ ДФС в Івано-Франківській області на підставі наказу від 03.12.2018 № 1911 проведено фактичну перевірку господарської одиниці ТОВ «Карботренд», - АЗС, що розташована за адресою: вул. Целевича АДРЕСА_1 А, м. Івано-Франківськ, за результатами якої складено Акт від 11.12.2018 №090341.
Перевіркою встановлено порушення позивачем п. 12  ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі - Закон № 265/95-ВР); п. 1 ст.  2, п. 6 ст.  6 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) п. 10.2.10, п. 10.3.1.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання № 281/171/578/155 від 20.05.2008 (далі - Інструкція №281/171/578/155).
Так, контролюючим органом встановлено, що на АЗС не зберігається (відсутній) та не пред`явлений під час перевірки другий примірник змінного звіту АЗС за формою № 17-НП. Вартість товарів, які не обліковані у встановленому порядку, станом на 12:13 год 07.12.2018 становить 233764,45 грн (додаток № 3 до Акту), що визнано порушенням п. 12  ст. 3 Закону № 265/95-ВР.
20 грудня 2018 року на підставі вказаного акту перевірки ГУ ДФС в Івано-Франківській області було винесено податкове повідомлення-рішення № 0011271407, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 467528,90 грн.
Задовольняючи вимоги адміністративного позову суд першої інстанції виходив з того, що невнесення оператором АЗС записів до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, через його відсутність на момент перевірки, є порушенням порядку приймання-передавання зміни на АЗС, а не порушенням правил обліку нафтопродуктів. Крім того, зауважив, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, чого податковим органом зроблено не було, з огляду на що дійшов висновку  про безпідставність тверджень податкового органу щодо порушення позивачем вимог п. 12 ст. З  Закону № 265/95-ВР.
Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що дані, відображені в акті перевірки, знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи, а тому у контролюючого органу були наявні правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій.
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення вимог касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до висновків контролюючого органу, викладених у акті перевірки, підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення слугував факт відсутності на час перевірки другого примірника змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, що ототожнено  з  наявністю необлікованих нафтопродуктів на загальну суму 233764,45 грн, з огляду на що контролюючий орган дійшов висновку про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3  Закону №265/95-ВР.
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону № 996-XIV).
Статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до  пункту 12 статті 3  Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані: вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (стаття 20 Закону №265/95-ВР).
Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією №281/171/578/155.
Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпуску нафтопродуктів.
Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з використанням РРО.
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за той самий проміжок часу. 
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 пункту 10.3 Інструкції №281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Аналіз наведених вище положень законодавства дозволяє дійти висновку, що єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою, зокрема, №  17-НП,  наданих РРО, з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.
Поряд з цим, у справі, що розглядається, судами встановлено та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки господарської одиниці ТОВ «Карботренд» не було проведено жодних вимірювань чи обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень у кількості наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.
При цьому, судом враховано, що позивач у своїй господарській діяльності для обліку розрахункових операцій використовує РРО, який повністю відповідає вимогам статті 12 Закону №265/95-ВР.
Звітні документи РРО, а саме Х-звіт (денний звіт без обнуления інформації в оперативній пам`яті РРО за 07.12.2018 та Z-звіт (фіскальний звітний чек) РРО за 07.12.2018 містять всі відомості, зокрема, про фактичні залишки пального у літрах, кожного найменування у кожному з розхідних резервуарів, внесення яких передбачено у змінний звіт АЗС за формою № 17-НП за 07.12.2018, який не було надано до перевірки у зв`язку з технічними несправностями, що виникли 07.12.2018 року о 18.15 год, а саме: ремонтом блоку живлення РРО, про що зроблено відповідний запис працівником центру сервісного обслуговування, який проводив ремонт РРО в Книзі обліку розрахункових операцій. Поряд  цим, такий звіт було роздруковано та надано до суду, що правомірно було враховано судом першої інстанції при вирішенні справи. 
Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС, що, однак, контролюючим органом в ході проведення перевірки зроблено не було, а відтак контролюючий орган при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 20.12.2018 №0011271407 діяв не у відповідності до положень податкового законодавства.
З огляду на викладене, рішення суду першої інстанції по своїй суті є правильним. У свою чергу Восьмий апеляційний адміністративний суд неправильно застосував норми матеріального права, внаслідок чого помилково скасував рішення суду першої інстанції.
Приписами частини першої статті 341 КАС України визначено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
З урахуванням вищенаведеного постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2019 року підлягає скасуванню, а рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року - залишенню в силі.
Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359  Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Карботренд» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08 жовтня 2019 року скасувати.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 червня 2019 року залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не оскаржується.

Головуюча  суддя:                                                                   І.Л. Желтобрюх

Судді:                                                                                            О.В. Білоус
                                                                                            
                                                                                                        Н.Є. Блажівська