П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 липня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/492/19	

Категорія:111030000 
                                                                                                                                 Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.
                                                                                                                                 Час та місце ухвалення: 09:52, м. Одеса

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого    -  Лук`янчук О.В.
суддів               -   Бітова А. І.
                        -    Ступакової І. Г. 
при секретарі   -  Черкасовій Є.А. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційними скаргами Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року та додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 березня 2020 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вектор Ойл Трейд" до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

У січні 2019 року ТОВ "Вектор Ойл Трейд" звернулося до суду з адміністративним позовом до ГУ ДФС в Одеській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0058571403 від 27.12.2018 року, згідно з яким зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10  182  980    грн.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що оспорюване ППР винесено на підставі акту перевірки, яким встановлено невідповідність умов контрольованих операцій, проведених позивачем у 2015 році принципу "витягнутої руки", внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Контролюючий орган не погодився з розрахунками та з вибіркою компаній, здійснених товариством з метою встановлення відповідності умов контрольованих операцій правилам статті 39 ПК України. Позивач наполягає, що такі висновки ГУДФС не відповідають фактичним обставинам та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, тому, вважає недоведеним, що умови в контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки". Також позивач зауважив, що його звіт про контрольовані операції за 2015 рік вже був предметом перевірки податкового органу і порушень встановлено не було.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року адміністративний позов ТОВ "Вектор Ойл Трейд" задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області № 0058571403 від 27.12.2018 року. 
З ГУ ДФС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача стягнуто судовий збір у розмірі 19  210,00 грн.
13 березня 2020 року суд ухвалив додаткове рішення, яким стягнув з ГУ ДФС в Одеській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь позивача судові витрати на правничу допомогу у розмірі 24  000,00 грн. та 13  013,00 грн. на проведення судово-економічної експертизи.
Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями ГУ ДФС в Одеській області подало апеляційні скарги, в яких просить скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року та додаткове рішення суду від 13    березня    2020    року, як такі, що постановлені із порушенням норм матеріального і процесуального права, та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.
Обґрунтовуючи апеляційну скаргу на рішення суду ГУДФС зазначило, що у спірних правовідносинах діяло законно та обґрунтовано, у рамках методу використаного позивачем щодо визначеної стратегії пошуку співставних компаній та для відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснило відбір компаній в автоматичному режимі за аналогічною з позивачем стратегію пошуку співставних підприємств. З метою підвищення надійності результатів даного дослідження, в ході перевірки було застосовано додаткові критерії пошуку, спрямовані на відбір зіставних компаній, що виконують таку ж саму або схожу діяльність, що й позивач у рамках контрольованих операцій. За результатами розрахунків, проведених в ході перевірки, встановлено, що показник чистої рентабельності витрат контрольованих операцій позивача по всім контрагентам знаходиться поза межами діапазону рентабельності співставних компаній, тому вважається, що умови контрольованої(их) операції(ій) не відповідають принципу "витягнутої руки". Апелянт зауважив, що для розрахунку показників чистої рентабельності витрат неможливо використовувати фінансові показники обраних TOB "Вектор Ойл Трейд" підприємств, оскільки вони володіють прямо/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи більше 20 відсотків, мають пов`язаних юридичних осіб. Крім того, згідно джерел інформації у мережі Інтернет основні напрямки їх діяльності не співпадають з напрямком діяльності позивача.
Також апелянт не погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що проведена перевірка позивача про контрольовані операції за 2015 рік є фактично повторною перевіркою, оскільки у 2016 році предметом перевірки був звіт про контрольовані операції TOB "Вектор Ойл Трейд" про що складено Довідку від 23.12.2016 року № 6581/15-53-14-01/30542756 "Про результати документальної позапланової перевірки з питань повноти та своєчасності відображення господарських операцій у Звіті про контрольовані операції за 2015 рік". Натомість оскаржуване податкове повідомлення рішення, було прийнято за наслідками проведення документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, яка згідно норм ПК є іншим видом перевірок.
У відзивах на апеляційні скарги TOB "Вектор Ойл Трейд", посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятих судом першої інстанції судових рішень, просить у задоволені апеляційних скарг відповідача відмовити.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційних скарг, перевіривши законність і обґрунтованість судових рішень в межах позовних вимог і доводів апеляційних скарг, колегія суддів приходить до наступного.
Судом встановлено, що TOB "Вектор Ойл Трейд" зареєстровано Приморською районною адміністрацією виконавчого комітету Одеської міської ради 13 серпня 1999 року за №  04056931Ю0010468 та взято на податковий облік у ДПІ у Приморському районі м. Одеси 26.08.1999 року за №4955.
У період з 06.03.2018 року по 29.10.2018 року, на підставі підпункту 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 39.5 статті 39, підпункту 78.1.16, пункту 78.1 статті 78 ПК України, наказу ГУ ДФС в Одеській області від 01.03.2018 року №1424 та направлень від 03.03.2018 № 1505/14-03; № 1506/14-1, посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області проведена документальна позапланова перевірка TOB "Вектор Ойл Трейд" з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.
За результатами проведеної перевірки складено акт від 29.10.2018 № 2345/15-32-14-03/30542756, за висновками якого, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.1 пункту 140.5 статті 140, підпункту 39.1.1 пункту 39.1 статті 39, підпункту 39.3.2.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України, умови контрольованих операції TOB "Вектор Ойл Трейд" не відповідають принципу "витягнутої руки", зокрема ціни в контрольовах операціях з "Inerco Trade S.A." (Швейцарія), "ADM International SARL" (Швейцарія), Вungе SА (Швейцарія), "Louis Dreyfus Commodities Suisse S.A" (Швейцарія), "Аnісоmо Limited" (Кіпр), "Directinvest and Co Limited" (Китай) перебувають поза межами діапазону цін (рентабельності), що спричинило заниження операції TOB "Вектор Ойл Трейд" доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначених за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларації з податку на прибуток підприємства у 2015 році, на суму 10 1082  980 грн., що призвело до заниження оподаткованого прибутку платника податків, задекларованих в рядку 04 декларації з податку на прибуток підприємства у 2015 році, на суму 10 1082  980 грн.
Такі висновки контролюючого органу ґрунтуються на тому, що товариством, при обрані для розрахунку діапазону показників їх чистої рентабельності витрат контрольованих операції сформовано вибірку з п`яти зіставлених юридичних осіб: ТОВ "КВС - Україна", код ЄДРПОУ 31189761, ТОВ "Дніпроолія", код ЄДРПОУ 36726560, ТОВ "Гермес - Трейдінг", код ЄДРПОУ 31867274, Українсько-американське спільне підприємство у формі ТОВ "Каіс", код ЄДРПОУ 20023279, ТОВ "Август - Україна", код ЄДРПОУ 31140259, не було враховано вимоги пунктів 39.3 та 39.3 статті 39 ПК України, а саме не було виключено з вибірки за структурою володіння відібраних компаній на основі інформації, що міститься в базі даних "RUSLANA" - компаній власниками яких є юридичні особи, які володіють корпоративними правами компаній у розмірі більше 20 відсотків; компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній у розмірі більше 20 відсотків. Згідно даних у загальнодоступній базі даних AMADEUS, всі вищезазначені п`ять підприємств володіють прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи більше 20 відсотків.
Крім того, згідно джерел інформації у мережі Інтернет, основні напрямки зазначених товариств не відповідає напрямкам діяльності TOB "Вектор Ойл Трейд", що унеможливило, для розрахунку показників чистої рентабельності витрат використовувати фінансові показники обраних підприємств.
В рамках методу використаного платником податків щодо визначеної стратегії пошуку співставних компаній та для відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" ГУ ДФС було здійснено відбір компаній за допомогою інформаційної бази даних "RUSLANA" (BUREAU VAN DDK EDITIONS ELECTRONIQUES S.A.). За результатами розрахунків, проведених в ході перевірки встановлено, що показник чистої рентабельності витрат контрольованих операцій TOB TOB "Вектор Ойл Трейд" по всім контрагентам: "INERCO TRADE S.A.", ADM International SARL", "В. SA", "Louis Dreyfus Commodities Suisse S.A.", "Anicomo Limited", "Directinvest але Limited." складає 0,31% та знаходиться поза межами діапазону рентабельності співставних компаній, тому вважається, що умови контрольованої(их) операції не відповідають принципу "витягнутої руки".
На підставі акту перевірки відповідач прийняв, оспорюване у даній справі податкове повідомлення рішення № 0058571403 від 27.12.2018 року, згідно з яким позивачу зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 10  182  980 грн. 
В межах даної справи суд першої інстанції ухвалою від 27.03.2019 року призначив судово-економічну експертизу, за наслідками проведення якої складено висновок №006/1/1-004 від 21  листопада 2019 року.
Вирішуючи спірне питання та задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції вважав, що податкове повідомлення-рішення № 0058571403 від 27.12.2018 року є протиправним та підлягає скасуванню. 
Рішення суду мотивовано тим, що з даних акту перевірки, зокрема, з посилань податкового органу на данні бази RUSLANA неможливо визначити чи мали відібрані підприємства на момент проведення ними контрольованих операцій корпоративні права іншої особи більше ніж 20% чи після проведених контрольованих операцій. Крім того, посилання відповідача на те, що всі відібрані позивачем п`ять підприємств володіють прямо/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи більше 20% є недоведеним.  Також суд вважав, що висновки акту перевірки про неможливість використовувати для розрахунку показників чистої рентабельності витрат фінансові показники обраних позивачем  підприємств через те, що основні напрямки їх діяльності не співпадають з напрямком діяльності позивача суперечить підпункту 39.3.2.4. ПК України, згідно з яким вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, такого фактору як вид діяльності сторони контрольованої операції, а не напрямок діяльності, як зазначено в акті перевірки. Суд вважав, що відповідач в акті перевірки не навів жодних вмотивованих аргументів на підтвердження своєї позиції та надійних доводів в спростування критеріїв відібраних позивачем п`яти компаній, фінансові показники яких були використані для розрахунку ринкового діапазону рентабельності, тому, відповідно розрахунки податкової, згідно з якими позивач не потрапив в діапазон рентабельності не можуть заслуговувати на увагу.
Також судом першої інстанції враховано висновок судово-економічної експертизи №  006/1/1-004 складений 21.11.2019 року, у якому зазначено, що проведеним дослідженням наданих в матеріалах справи документів встановлено, що позивач не порушив вимоги податкового законодавства, та як наслідок не спричинив заниження обсягу оподаткованого прибутку платника податків на суму 10  182 980 грн., та не спричинив завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства ТОВ "Вектор Ойл Трейд у 2015 році на суму 10  182  980 грн.
Крім того суд зазначив, що проведена перевірка позивача по контрольованим операціям за 2015 рік є фактично повторною перевіркою, яка проведена без належних на те підстав. Звіт про контрольовані операції ТОВ "Вектор Ойл Трейд" вже був предметом перевірки, про що складена Довідка від 23.12.2016 року № 6581/15-53-14-01/30542756.
Надаючи правову оцінку законності і обґрунтованості рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Предметом дослідження у даній справи є додержання позивачем умов контрольованих операцій, проведених у 2015 році принципу "витягнутої руки".
Так, умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу "витягнутої руки" визначені у підпункту 39.2.1.8 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України.
Згідно з підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" здійснюється за одним із таких методів: 39.3.1.1. порівняльної неконтрольованої ціни; 39.3.1.2. ціни перепродажу; 39.3.1.3. "витрати плюс"; 39.3.1.4. чистого прибутку; 39.3.1.5. розподілення прибутку.
За приписами підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.
Як вбачається з матеріалів справи, контролюючий орган  погодився з обраним позивачем методом чистого прибутку.
За правилами підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України, метод чистого прибутку полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).
Відповідно до підпункту 39.2.1.6 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, неконтрольовані операції - будь-які господарські операції, не передбачені підпунктами 39.2.1.1 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, що здійснюються між непов`язаними особами.
Критерії належності юридичних та/або фізичних осіб до пов`язаних осіб встановлені підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до якого, пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв: а) для юридичних осіб: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) одноособових виконавчих органів кожної такої юридичної особи; одна і та сама юридична або фізична особа приймає рішення щодо призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради кожної такої юридичної особи; принаймні 50 відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради кожної такої юридичної особи складають одні і ті самі фізичні особи; одноособові виконавчі органи таких юридичних осіб призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу); юридична особа має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради; кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа; повноваження одноособового виконавчого органу таких юридичних осіб здійснює одна і та сама особа; сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). 
Як вбачається з акту перевірки, контролюючий орган визначив зв`язок між ТОВ "Вектор Ойл Трейд" та ТОВ "КВС - Україна", ТОВ "Дніпроолія", ТОВ "Гермес - Трейдінг", Українсько-американське спільне підприємство у формі ТОВ "КАІС", ТОВ "Август - Україна", як між пов`язаними особами для цілей оподаткування за критерієм ''одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків''.
Дані на підтвердження щодо пов`язаних юридичних осіб наведено у Додатку №2 до акту перевірки.
При цьому, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції про недоведеність того, що відібрані позивачем підприємства володіють прямо/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи більше 20%. Так, під час розгляду даної справи, колегією суддів встановлено, що згідно відкритої інформації мережі Інтернет (https://clarity-project.info/edr/31189761) ТОВ "КВС - Україна", код ЄДРПОУ 31189761 є засновником ТОВ "КВС Поділля" #39584586, внесок: 4  900  000.00 грн., 100.000%, яке зареєстроване 15.01.2015 (https://clarity-project.info/edr/39584586). 
ТОВ "Дніпроолія", код ЄДРПОУ 36726560 у 2015 році володіло 50 відсотків статутного капіталу ТОВ "Бізнесветор", що встановлено рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 04 квітня 2017 року по справі №  904/2804/17 за позовом ОСОБА_1 до ТОВ "Дніпроолія" про визнання право власності на частку у статутному капіталі.
Крім того, з наданих відповідачем скріншотів сайтів у мережі Інтернет вбачається, що  засновників:
- TOB "КВС Поділля", код ЄДРПОУ 39584586 (сайт youcontrol.com.ua) - TOB "КВС - Україна";
- TOB "Гермес авто", код ЄДРПОУ 34141015 (сайт opendatabot.ua, ring.org.ua) - TOB "Гермес - Трейдінг";
- TOB "Каіс Агро", код ЄДРПОУ 35071227 (сайт opendatabot.ua, youcontrol.com.ua) - Українсько-американське СП у формі TOB "КАІС", код ЄДРПОУ 20023279;
- TOB "Август-Харків", код ЄДРПОУ 31645090 (сайт opendatabot.ua, youcontrol.com.ua) - TOB "Август-Україна";
- TOB "Август-Львів", код ЄДРПОУ 32261974 (сайт opendatabot.ua) - TOB "Август-Україна";
- TOB "Завод біохімічної продукції "Немішаєво", код ЄДРПОУ 32430709 (сайт opendatabot.ua, youcontrol.com.ua) - TOB "Август-Україна".
Зазначене також підтверджується відкритими даними сайту https://ring.org.ua/, та повністю спростовує висновки суду першої інстанції про недоведеність факту володіння прямо/або опосередковано відібраними позивачем підприємств корпоративними правами іншої юридичної особи більше 20%
Отже позивач та обрані ним ТОВ "Вектор Ойл Трейд", ТОВ "КВС - Україна", ТОВ "Дніпроолія", ТОВ "Гермес - Трейдінг", Українсько-американське спільне підприємство у формі ТОВ "КАІС", ТОВ "Август - Україна" в розумінні ПК України, є пов`язаними особами.
Крім того, вищенаведені п`ять підприємств здійснюють операції (мають суміжну діяльність) неспівставні з контрольованими операціями (операції з експорту зернових) TOB "Вектор Ойл Трейд" (основний код виду діяльності, згідно з КВЕД-2010: 46.21 - "оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин").
Так, згідно джерел інформації у мережі Інтернет про наведені п`ять компаній зазначено, зокрема:
- TOB "КВС-Україна" (сайт www.kws.ua, сайт latifundist.com) - основним напрямком діяльності компанії є селекція провідних сільськогосподарських культур, дочірнє підприємство KWS SAAT SE зі штаб квартирою в Німеччині;
- ТОВ "Дніпроолія" (сайт dniprooliya.com .ua , сайт latifundist. com ) - здійснює виробництво та реалізацію соняшникової олії та шроту соняшникового;
- TOB "Гермес-Трейдінг" (сайт latifundist.com, www.ukragrocom.com, www.ua-region.com .ua ) входить до групи компаній аграрної корпорації, діяльність якої базується на застосуванні новітніх технологій виробництва та зберіганні продукції;
- TOB "Август-Україна" (сайт latifundist.com, august.com) - є дочірнею структурою "Август-Бел" з виробництва та продажу хімічних засобів захисту рослин для сільськогосподарського виробництва).
Твердження позивача, що зазначене зауваження суперечить підпункту 39.3.2.4 ПК України, згідно якого вибір показника рентабельності здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, такого фактору як вид діяльності сторони контрольованої операції, а не напрямку діяльності, колегія суддів вважає помилковим, оскільки за загальним поняттям розрізняють три види підприємницької діяльності: виробничу, комерційну і фінансову. Напрямки ж діяльності це вибір підприємством стратегії розвитку (комплексне дослідження ринку, науково-технічні розробки, оптимізація та збалансування, реклама, стратегічне і поточне планування, тощо), що спрямована на успішне здійснення діяльність з метою отримання прибутку. Таким чином, поняття "вид діяльності підприємства" та "напрямок діяльності підприємства" за своєю суттю є однорідними, не суперечать і не виключають один одного. 
Враховуючи, що з наведених підстав для розрахунку показників чистої рентабельності витрат не можливо використовувати фінансові показники обраних позивачем підприємств, колегія суддів вважає безпідставними висновки проведеної по справі експертизи про те що не потрапляння (відсіювання) зазначених підприємств може бути обумовлено внаслідок вибраного контролюючим органом діапазон чистої виручки від реалізації нижче, ніж у ТОВ "Вектор Ойл Трейд", які за свою суттю є припущеннями експерта.
З наведених підстав колегія суддів також відхиляє, як безпідставне твердження позивача що контролюючим органом належним чином не було перевірено відібрані товариством п`ять компаній щодо не здійснення або здійснення ними операцій всередині групи між пов`язаними компаніями. Крім того, колегія суддів вважає таке твердження помилковим розумінням норм матеріального права, зокрема підпункт 39.3.2.4 статті 39 ПК України. Також не заслуговують на увагу посилання позивача на висновки Верховного Суду викладені постанові від 18 червня 2019 року по справі №  808/411/18, оскільки предмет спору у ній є відмінний від даної справи, а саме дотримання підприємством визначених чинним законодавством умов здійснення позивачем в період перевірки контрольованих операцій та відповідність застосованої при здійсненні контрольованих операцій ціни рівню звичайних (ринкових) цін.
Також, колегія суддів вважає помилковими висновки експертизи про те, що перевіряючими обмежена вибірка співставних компаній з використанням КВЕД-2010 46.21 оскільки з позовної заяви вбачається, що позивачем саме за зазначеною ознакою було обрано п`ять підприємств (т.І а.с.26). Тому, з урахуванням обставин даної справи доводи позивача що у 2015 року (період, за який поданий звіт по ТЦО) не діяло обмеження по КВЕД ДК 009:2010 не є доречним.
За таких обставин, колегія суддів вважає обґрунтованими висновки контролюючого органу про неможливість відокремлення з показників діяльності даних підприємств операцій з пов`язаними особами та операцій неспівставних з контрольованими операціями (підприємства мають суміжну діяльність) та не можливості використовувати фінансові показники обраних підприємств для розрахунку показників чистої рентабельності. Висновок № 006/1/1-004 судово-економічної експертизи про не підтвердження документально та згідно з вимогами законодавства України (діючого на час спірних правовідносин) акту ГУДФС №2345/15-32-14-03/30542756 від 29.10.2018 року спростовується обставинами справи, що встановлені судом апеляційної інстанції.
При цьому, з урахуванням обставин даної справи колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції щодо обов`язку у контролюючого органу на підставі підпункту 20.1.40-1 пункту 20.1 статті 20 ПК України звернутися до суду щодо визнання осіб пов`язаними на основі фактів і обставин, що одна здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями іншої юридичної особи та/або, що та сама фізично або юридична особа здійснювала фактичний контроль за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи. 
Відповідно до підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно: характеристики товарів (робіт, послуг); кількість товарів, обсяг виконаних робіт (наданих послуг); строк виконання господарських зобов`язань; умови проведення платежів під час здійснення операції; офіційний курс гривні до іноземної валюти, встановлений Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу; розмір звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів; розподіл прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.
Отже, наведеною правою нормою визнано невиключний перелік фінансових показників, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" та можуть використовуватись під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій.
Вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами (пп.39.3.2.4 пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України).
Водночас, відповідно до підпункту 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод чистого прибутку операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.
Зазначені положення ПК України співпадають з рекомендаціями Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворень для транснаціональних компаній та податкових служб (далі - Настанови ОЕСР), зокрема в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операм принципу "витягнутої руки", проведення функціонального аналізу та аналізу зі ставності підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.
Так, відповідно до пункту 1.35 частини D розділу І "Принцип "витягнутої руки Настанов ОЕСР, метод ціни перепродажу і метод "витрати плюс" порівнюють маржу валового прибутку, отриману у контрольованій операції, з маржею валового прибутку, отриманого у неконтрольованій операції, інші методи (метод чистої маржі від операцій, метод розподілення прибутку від операцій) засновані на порівнянні індикаторів чистого прибутку (такими як маржі прибутку) між незалежними та асоційованими підприємствами, що використовуються як інструмент для визначення прибутку одного обох асоційованих підприємств, який вони б отримали, якби працювали виключно з незалежними підприємствами.
Відповідно до пунктів 2.58, 2.79 частини III розділу II "Методи трансферти, ціноутворення" Настанови ОЕСР:
- пункт 2.58 - метод чистої маржі від операцій вивчає чистий прибуток щодо відповідної бази (наприклад, відносно витрат, продажів, активів), який отримує платник податку у контрольованій операції (або операцій, які можна об`єднати за принципом описаними у пунктах 3.9 - 3.12 Настанов ОЕСР). Це означає, що для надійного застосування методу чистої маржі від операцій індикатор чистого прибутку платника податків від контрольованої операції (або операцій, які можна об`єднати за принципом описаними у пунктах 3.9 - 3.12 Настанов ОЕСР) повинен в ідеалі встановлюватися з посиланням на індикатор чистого прибутку, одержуваний тим самим плаї, податків у порівняних неконтрольованих операціях, тобто з посиланням на "внутрішньої ознаки порівнянності", а де це неможливо, слід керуватися чистою маржею, яку має отримати в порівнянних операціях незалежне підприємство ("зовнішньої порівнянності"); 
- пункт 2.79 - при проведенні аналізу операцій між незалежними підприємствами в необхідному обсязі прибутки від тих операцій, які не є подібними до контрольованих операцій, що вивчаються, повинні бути вилучені з порівняння. Коли використовання індикатори чистого прибутку незалежного підприємства, прибутки від операцій незалежного підприємства не повинні бути викривлені його контрольованими операціями.
Відповідно до пункту 3.37 розділу III "Аналіз порівнянності" Настанов (використання даних третіх сторін, що не належать до операцій):
- п.3.37 - чи можуть дані третіх сторін, які є агрегованими на загальнофірмовому рівні або на рівні підрозділів залежно від бухгалтерських стандартів, не пов`язаними з операціями, мати надійні ознаки порівнянності для контрольованих операцій платника податків або набору операцій, агрегованих відповідно до рекомендацій, наведених у пунктах 3.9 - 3.12 зазначених Настанов, залежить, зокрема, від того, чи здійснює сторона низку істотно відмінних операцій. Якщо в наявності є сегментовані дані, можуть забезпечити кращими ознаками порівнянності, ніж загальнофірмована, не сегментована інформація через більшу зосередженість на операціях, незважаючи що, як вважається, сегментовані дані можуть мати проблеми із розподілом витрат різними сегментам. Таким чином, загальнофірмові дані третьої сторони можуть мати кращі порівнянності, ніж сегментовані дані третьої сторони у деяких обставинах, так як у випадку, коли види діяльності, що відображені у порівняннях, відповідають набору контрольованих операцій платника податків.
Відповідно до пунктів 3.24 та 3.25 Настанов ОЕСР порівнянна неконтрольована операція - це операція між двома незалежними сторонами, яка є порівнянною з контрольованою операцією, що розглядається. Це може бути або порівнянна операція між однією стороною контрольованої операції та незалежною стороною ("внутрішні ознаки порівнянності") або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною контрольованої операції ("зовнішні ознаки порівнянності").
Порівняння контрольованих операцій платників податків з іншими контрольованими операціями, здійснюваних тією самою або іншою групою ТНК, недоречні для застосування принципу витягнутої руки і тому не повинні використовуватися податковими органами як основа для коригування трансфертного ціноутворення або платником податків для підтвердження правильності ведення політики трансфертного ціноутворення.
Таким чином, під час розрахунку діапазону рентабельності на основі фінансових показників співставних підприємств за методом чистого прибутку необхідно вилучити з їх показників діяльності об`єм операцій, які не є співставними з контрольованими операціями, та операції проведені з пов`язаними особами, як такі, що можуть не відповідати принципу "витягнутої руки".
З матеріалів справи вбачається, що ГУ ДФС в Одеській області, під час визначення ринкового діапазону рентабельності використало аналогічну з ТОВ "Вектор Ойл Трейд" стратегію пошуку співставних компаній для відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" і також здійснило відбір компаній за допомогою інформаційної бази даних RUSLANA (BUREAU VAN DIJK EDITIONS ELECTRONIQUES S.A.), в результаті чого було виключено неактивні компанії. За географічним критерієм обмежено вибірку лише тими компаніями, які зареєстровано в Україні. За критерієм виду діяльності контролюючим органом було використано коди статистичної класифікації видів економічної діяльності КВЕД для пошуку компаній, діяльність яких є оптовою торгівлею зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин. Такий крок було застосовано з огляду на те, що відповідно до підпункту 39.3.2.4 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 ПК України враховуються фактори вибору показника рентабельності щодо виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника. З метою виключення компанії, у яких загальний обсяг операцій не є зіставленим з оборотами TOB "Вектор Ойл Трейд" у контрольованих операціях, ГУДФС з вибірки було виключено компанії, у яких середньозважений обсяг виручки від реалізації становить менше 50 млн.грн. за період 2015 рік. Також, контролюючим органом було виключено з вибірки компанії, власниками яких є юридичні особи, які володіють корпоративними правами компанії у розмірі більше 20 відсотків. З метою підвищення надійності результатів дослідження, контролюючим органом було застосовано додаткові критерії пошуку, спрямовані на відбір зіставних компанії, що виконують таку ж саму або схожу діяльність, що й позивач у рамках контрольованих операцій, а також застосовано такі критерії ручного відбору компаній, як наявність даних про компанію в Інтернеті; додаткове дослідження діяльності компаній; додаткове дослідження структури володіння. Також, було здійснено додаткову перевірку структури володіння відібраних компаній, виключаючи із вибірки компанії, якщо згідно з інформацією на офіційному сайті компанія входить до групи компаній або володіє дочірніми компаніями.
Таким чином, за результатами аналізу інформаційної бази RUSLANA та публічних джерел інформації було відібрано 11 зіставних з TOB "Вектор Ойл Трейд" компаній, які здійснюють операції ідентичної (подібної) товарної групи в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (ТОВ "Украгро" ЄДРПОУ 32904793, ТОВ "Трансзерноекспорт" ЄДРПОУ 31855709, ТОВ "Агроюг и К" ЄДРПОУ 37744313, ТОВ "Регионметресурс" ЄДРПОУ 37913032, ТОВ "Торговий Дім Дніпряни" ЄДРПОУ 38983320, ТОВ "Агросток" ЄДРПОУ 32086843, ТОВ "Сяйво" ЄДРПОУ 31335217, ТОВ "Зерноком Агроюг" ЄДРПОУ 37464596, ТОВ "Барбет" ЄДРПОУ 34285943, ТОВ "Агро-СПК" ЄДРПОУ 34804039), ТОВ "Садеко Органік" ЄДРПОУ 37464643. Матриця відбору зіставних компаній наведено контролюючим органом у Додатку 3 до акту перевірки.
При цьому, колегія суддів вважає безпідставними доводи позивача про те, що його вид діяльності за КВЕД 46.21 не співпадає з видом діяльності обраному контролюючим органом TOB "Зерноком Агроюг" (код 37464596), оскільки з відкритих даних реєстру компаній у мережі Інтернет апеляційним судом встановлено, що зазначене підприємство у квітні 2016 року змінило вид діяльності з "46.21" на "01.11" (https://ring.org.ua/edr/uk/company/37464596).
Також колегія суддів не погоджується з висновками експерта щодо відсутності у фінансових показниках підприємств, досліджених в ході перевірки витрат по збуту продукції та адміністративних витрат, оскільки з матеріалів справи вбачається, що ГУДФС використовувало звіти про фінансові результати, звіти про рух грошових коштів, звіти про власний капітал і приміток до фінансової звітності. Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий і суб`єкта малого підприємництва", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 pоку № 39, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 15.03.2000 №161/4382, передбачено, що у статті "Інші операційні витрати" відображають адміністративні витрати, витрати на збут, а також собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції, товарів і фінансових інвестицій необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття; відрахування і створення резерву сумнівних боргів і сума списаних безнадійних боргів; втрати від знецінення виробничих запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення відшкодування наступних операцій і витрат; інші витрати, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства (п.5.5 ст.5 розділу II ). У цієї статті також відображається належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства сума податків і зборів.
За результатами розрахунків, проведених ГУДФС в ході перевірки, встановлено, що показник чистої рентабельності витрат контрольованих операцій TOB "Вектор Ойл Трейд" по всім контрагентам: "INERCO TRADE S.A." (Швейцарія), ADM International S (Швейцарія), "Bunge SA" (Швейцарія), "Louis Dreyfus Commodities Suisse; (Швейцарія), "Anicomo Limited" (Кіпр), "Directinvest and Co Limited." знаходиться поза межами діапазону рентабельності співставних компаній, тобто умови контрольованої(их) операції(ій) не відповідають принципу "витягнутої руки".
З метою оподаткування прибуток (збиток) від операційної діяльності за І рік контролюючим органом скориговано в розрізі контрагентів виходячи з медіани діапазону показника - чистої рентабельності витрат - 1,62%. Сума коригувань (збільшення) оподатковування прибутку TOB "Вектор Ойл Трейд" становить у загальній сумі 10  182,98 тис. грн.
Колегія суддів вважає непереконливим зауваження позивача про ненадання контролюючим органом детального обґрунтування розрахунку коригування (збільшення) оподатковуваного прибутку TOB "Вектор Ойл Трейд" із застосуванням показника медіани у розмірі 1,93 %, оскільки такій розрахунок проведено відповідно до Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою КМУ від 04 червня 2015 р. № 381, процедура якого міститься на сторінці 34 акту перевірки. Водночас, позивачем не наведено жодного аргументу якій би свідчив про помилковість ГУДФС під час цього розрахунку.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що оспорюване податкове повідомлення-рішення № 0058571403 від 27.12.2018 року винесено на підставі, у межах повноважень та у спосіб, передбачених Конституцією та законами України, та відповідає іншим критеріям правомірності, встановленими частиною другою статті 2 КАС України. Враховуючи, що позивач не навів жодних вмотивованих аргументів на підтвердження своєї позиції підстав для задоволення позовної заяви TOB "Вектор Ойл Трейд" не вбачається.
Також колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що проведена перевірка позивача по контрольованим операціям за 2015 рік є фактично повторною перевіркою, оскільки проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки" є формою податкового контролю щодо встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" (пункт 1 розділу І Порядку проведення перевірки з питань дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", затверджено наказом Міністерства фінансів України 10 березня 2016 року № 344, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 01 квітня 2016 року за № 497/28627, водночас, з Довідки від 23.12.2016 № 6581/1553-1401/30542756 "Про результати документальної позапланової перевірки з питань повноти та своєчасності відображення господарських операцій у Звіті про контрольовані операції за 2015 рік" вбачається, що предметом цієї перевірку була перевірка відображення своєчасності та повноти господарських операцій у Звіті про контрольовані операції (т.І а.с.147-161)
З огляду на те, що встановлені судом апеляційної інстанції обставини справи на підставі наявних в матеріалах справи доказів повністю спростовують висновок судово-економічної експертизи № 006/1/1-004 від 21.11.2019 року, колегія суддів відхиляє та не бере його до уваги.
Окремо колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що питання, які суд першої інстанції за клопотанням позивача поставив перед експертом (зокрема, чи підтверджуються документально та згідно з вимогами законодавства України висновки ГУ ДФС), не потребують спеціальних знань в галузі дослідження документів бухгалтерського та податкового обліку, а стосуються питання права. 
В силу приписів частини п`ятої статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції не може надати оцінку доводам TOB "Вектор Ойл Трейд" викладеним у пункті 5 Відзиву на апеляційну скаргу щодо можливості у спірних правовідносинах на підставі ПК України застосувати комбінацію методів для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципам "витягнутої руки" та змінювати ці методи. Разом з цим, колегією суддів ретельно досліджено та суд вважає обґрунтованим проведений відповідачем аналіз методів встановлення відповідності умов контрольованих операцій, проведених у 2015 році, принципу "витягнутої руки", детальний опис яких міститься в акті перевірки від 29.10.2018 № 2345/15-32-14-03/30542756.
Колегія суддів не приймає до уваги посилання позивача на рішення суддів апеляційної інстанції, оскільки врахування рішень судів апеляційної інстанції нормами права не передбачено.
Крім того, що у рішеннях ЄСПЛ склалась стала практика, відповідно до якої у судових рішеннях має бути проведена правова оцінка доводів сторін, однак, це не означає, що суди мають давати оцінку кожному аргументу та детальну відповідь на нього. 
Зокрема, у справі «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58) зазначено, що національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін. Ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає у тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті. Крім того, вмотивоване рішення дає стороні можливість оскаржити його та отримати його перегляд вищестоящою інстанцією (рішення у справі «Hirvisaari v. Finland», заява № 49684/99, п. 30, від 27 вересня 2001 року).
Оцінюючи спірні правовідносини у сукупності із встановленими судом апеляційної інстанції обставинами справи, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Ураховуючи те, що висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи і що судом порушено норми матеріального права невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, суд апеляційної інстанції, відповідно до статті 317 КАС України, скасовує рішення суду першої інстанції з ухваленням по справі нового рішення про відмову у задоволення позову.
Таким чином, судові витрати, понесенні позивачем, не підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі.
Отже, правових підстав для стягнення з Державного бюджету на користь позивача судових витрат не має .
Оскільки додаткового рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27    березня 2019 року є невід`ємною частиною рішення по суті позовних вимог, зазначене додаткове рішення також підлягає скасуванню.
У відповідності до приписів статті 139 КАС України розподіл судових витрат не здійснюється.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційні скарги Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області - задовольнити.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 03 березня 2020 року та додаткове рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 березня 2020 року - скасувати.
Ухвалити по справі нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Вектор Ойл Трейд" до Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.
             Повний текст постанови складено та підписано 30 липня 2020 року.

Головуючий суддя:                                                                                  О.В. Лук`янчук 

Суддя:                                                                                                    А. І. Бітов

Суддя:                                                                                                    І. Г. Ступакова