ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 814/3845/15
адміністративне провадження № К/9901/19649/18, К/9901/19650/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Гончарової І.А.,
суддів: Олендера І.Я.,  Ханової  Р.Ф., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області та фізичної особи- підприємця ОСОБА_1 
на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року (головуючий суддя - Марич Є.В.)
та на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року (колегія суддів: головуючий суддя - Кравченко К.В., судді - Лук`янчук О.В., Градовський Ю.М.)
у справі №814/3845/15
за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 
до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2015 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1  (далі- позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19.05.2015 за №0001441701, №0001451701 та №0001461701.

На обґрунтування позовних вимог позивач зазначив про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень - рішень контролюючого органу, посилаючись при цьому на неправильність висновків відповідача про завищення позивачем валових витрат, помилковість доводів контролюючого органу про необхідність включення до доходу платника податку сум повернутої поворотної фінансової допомоги, а також помилковість висновків контролюючого органу про необхідність включення до доходу позивача готівкових коштів в розмірі 9 650,00 грн, що були внесені ним на його розрахунковий рахунок як власні кошти. Вказує на те, що відповідно до п. 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті України затвердженого постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 (далі - Положення №637), необхідність оприбуткування готівки у повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів передбачено саме для підприємств, а не для фізичних осіб-підприємців. Зазначає, що не отримував готівкові кошти у сумі 9 650,00 грн в якості торгової виручки, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про необхідність оприбуткування зазначених коштів та роздрукування у зв`язку з їх отриманням відповідних розрахункових документів.

Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від                                09 лютого 2016 року адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області від 19.05.2015 за №0001441701, №0001451701 та №0001461701; присуджено на користь ФОП ОСОБА_1 сплачений судовий збір у сумі     646,68 грн за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області. 

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив про протиправність донарахування позивачу грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 13 133,26 грн та штрафних санкцій у сумі 3 283,32 грн з огляду на те, що грошові кошти, внесені позивачем на його розрахунковий рахунок у сумі 9 650,00 грн не є виручкою, а є власними коштами платника. За таких обставин ці кошти не підлягають оприбуткуванню та проведенню через реєстратор розрахункових операцій, що свідчить про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог п. 2.6. Положення №637.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року апеляційну скаргу ДПІ у Центральному районі м. Миколаєва задоволено частково, постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року скасовано в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року за №0001451701 та прийнято у цій частині нову постанову про відмову у задоволенні цих позовних вимог.

Скасовуючи у частині постанову суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 травня 2015 року за №0001451701, суд апеляційної інстанції зазначив про порушення позивачем п. 2.6 Положення № 637, оскільки грошові кошти у розмірі 9 650,00 грн, внесені платником на його розрахунковий рахунок як власні кошти не були оприбутковані останнім у книзі обліку доходів і витрат як нереалізаційні надходження.

Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції у частині відмови у задоволенні позовних вимог, позивач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року та залишити у силі постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09.02.2016. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає про протиправність застосування контролюючим органом штрафних санкцій на підставі абз. 3 п. 1 Указу Президента України №436/95 від 12.06.1995 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ №436/95) з огляду на те, що органи доходів і зборів мають право застосовувати до платників податків фінансові (штрафні) санкції (штрафи), передбачені виключно законом.

Також не погодившись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права просив їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. На обґрунтування вимог касаційної скарги зазначає, що у період з 01.01.2012 по 31.12.2012 позивач отримав валовий дохід у розмірі 314 849,00 грн (236 104,00 - дохід отриманий від                     ТОВ «НІККОМ» та фізичних осіб-підприємців за здачу в суборенду нерухомого майна;        69    095,00 грн - сума поворотної фінансової допомоги, отримана позивачем на його розрахунковий рахунок; 9 560 грн - сума готівкових коштів, внесена                            ФОП ОСОБА_1 на його розрахунковий рахунок), натомість відобразив у податковій декларації про майновий стан і доходи за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 валовий дохід у розмірі 275 170,00 грн, що свідчить про заниження позивачем валового доходу на 39 679,00 грн. Крім того, контролюючий орган зазначив про безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат витрат, понесених ним на оренду нежитлового приміщення та комунальні послуги за І квартал 2012 року, у зв`язку з чим дійшов висновку про завищення позивачем витрат на суму 47 876 грн.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 06 вересня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача. 

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 18 серпня 2016 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача. 

Від сторін відзивів на касаційну скаргу не надійшло, що не перешкоджає розгляду справи.

Підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністартивного судочинства України (у редакції, що діє з 15 грудня 2017 року, далі - КАС України ) передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

09 лютого 2018 року касаційні скарги передано до Верховного Суду в порядку передбаченому Розділом VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційних скарг, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 30.03.2014 по 20.04.2015 посадовими особами відповідача проведено документальну планову перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2012 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 27 квітня 2015 року за №69/14-03-17-03-08/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки, а.с.12-21).

Згідно з висновками Акта перевірки відповідач встановив порушення позивачем вимог: 

- пп. а п. 176.1 ст. 176, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, а саме неналежне ведення обліку доходів та витрат (відсутні записи у Книзі обліку доходів і витрат про отриманий дохід за період з 01.01.2012 по 31.12.2013); 

- п. 177.2, п. 177.4 ст.177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2012 по 31.12.2012 у сумі 4 644,75 грн;

- підпункт 7.1.2 п.7.1, п.7.3 ст.7, ст. 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме позивач порушив порядок нарахування, обчислення та строків сплати єдиного внеску із чистого оподатковуваного доходу, одержаного від здійснення підприємницької діяльності за період з 01.01.2012 по 31.12.2012, чим занизив суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету у сумі 10 744,86 грн; 

- пункту 2.6 Положення №637, зокрема позивач не оприбуткував готівкові кошти у сумі 23 194,00 грн, отримані у 2012 році (не зробив запис у Книзі обліку доходів і витрат та не відобразив у розділі III податкової декларації платника про майновий стан і доходи за період з 01.01.2012 по 31.12.2012); 

- п. 1 ст. З Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», що полягало у непроведенні ФОП ОСОБА_1 розрахункових операцій у готівковій формі на суму 23 194,00 грн через реєстратор розрахункових операцій за період з 01.01.2012 по 31.12.2012.

12.05.2015 позивач подав заперечення на Акт перевірки від 27 квітня 2015 року (а.с. 22-24).

За результатами розгляду заперечень відповідач направив платнику відповідь від 18.05.2015 за №487/г/14-03-17-01-24, в якій виклав сторінки 8-12, 15-20 Акта перевірки у новій редакції, змінивши, зокрема, розмір заниженого валового доходу, розмір завищених валових витрат, суму неоприбуткованої готівки та суму проведеної готівкової операції без застосування реєстратора розрахункових операцій, і розрахував інші суми заниженого податку на доходи фізичних осіб та єдиного соціального внеску (а.с.25-30).

15 травня 2015 року контролюючий орган, з урахуванням наданої позивачу відповіді щодо розгляду заперечень від 18.05.2015 за №487/г/14-03-17-01-24, прийняв оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 19.05.2015 №0001141701, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 16    416,58 грн, зокрема за основним платежем - 13    133,26 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 3    283,32 грн та №0001451701, яким до платника застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі             48 250,00 грн.

Надаючи правову оцінку викладеним обставинам справи, колегія суддів виходить з наступного.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування,  платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 

Відповідно до ст. 61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування  та  іншого законодавства, контроль за дотриманням якого  покладено на контролюючі органи.

Статтею 62 ПК України встановлено, що податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності органів державної податкової служби; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин. 

Згідно з вимогами п. 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами органу державної податкової служби та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності).У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати. 

З аналізу вищенаведених норм вбачається, що висновки контролюючого органу про порушення в сфері податкових відносин можуть встановлюватися лише під час проведення перевірок і повинні бути зафіксовані в акті перевірки, на підставі якого приймаються податкові повідомлення - рішення.

Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Судами попередніх інстанцій правильно встановлено, що висновок контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат за 2012 рік міститься у відповіді на заперечення на Акт перевірки і ґрунтується на тому, що позивач задекларував за цей рік витрати на суму 272 520,00 грн, а фактично документально підтверджені витрати позивача за цей рік склали 224 644,00 грн.

Разом із цим в Акті перевірки висновки контролюючого органу про завищення позивачем валових витрат відсутні. Натомість контролюючий орган в Акті перевірки зазначив про заниження позивачем валових витрат на суму 26 275,00 грн внаслідок невключення платником до складу витрат суми коштів у розмірі 26 275,00 грн, що перераховувалася ФОП ОСОБА_1 на розрахунковий рахунок ТОВ «РЕК Альфа» як орендна плата та оплата комунальних послуг (арк. 10-11 Акта перевірки).

За таких обставин вказане контролюючим органом у відповіді на заперечення на Акт перевірки порушення у вигляді завищення валових витрат на суму 47     876,00 грн по суті є новим порушенням, що не було встановлено в Акті перевірки, а тому не повинно враховуватися контролюючим органом при нарахуванні позивачу податку на доходи фізичних осіб, що обґрунтовано враховано судами попередніх інстанцій під час розгляду справи. 

Також суди правильно зазначили, що віднесення суб`єктом господарювання сплачених сум до складу валових витрат залежить від використання їх останнім у своїй господарській діяльності, а не від отримання ним прибутку. 

Щодо доводів контролюючого органу про необхідність включення позивачем до складу доходу коштів у розмірі 69 095,00 грн поворотної фінансової допомоги та коштів у сумі 9 650,00 грн, що були внесені позивачем на свій розрахунковий рахунок, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 292.11 статті 292 ПК України до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються: суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів.

Відповідно до абзацу 8 підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення. 

Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність правових підстав для включення позивачем до складу доходу власних коштів платника у розмірі 9 650,00 грн, що були внесені позивачем на свій розрахунковий рахунок з помилковим призначенням платежу «торгова виручка», оскільки допущена у призначені платежу помилка була виправлена банком, що підтверджується листом ПАТ «Укрсоцбанк» (а.с. 43). Також безпідставними є висновки контролюючого органу про наявність правових підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» за непроведення розрахункових операцій на суму 9 650,00 грн через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, оскільки позивач не здійснював розрахункові операції при продажу товарів (наданні послуг) на зазначену суму. Ці кошти не є доходом платника, натомість внесені останнім на його рахунок як власні кошти.

Щодо висновків суду апеляційної інстанції про правомірність застосування до платника штрафних санкцій на підставі абз. 3 п. 1 Указу №436/95 з огляду на неоприбуткування останнім у Книзі обліку доходів і витрат зазначеної суми коштів як нереалізаційні надходження, Верховний Суд вважає за необхідне враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20.05.2020 у справі  №1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім Податкового колексу України, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість. 

Пунктом 2.6 Положення №637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ № 436/95 прийнято 12.06.1995, а Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - 06.07.1995) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу Президента № 436/95 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12.06.1995 № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02.04.2013 у справі №21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»        від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Щодо доводів контролюючого органу про невключення платником до складу валового доходу сум поворотної фінансової допомоги отриманої платником у звітному податковому періоді та не повернутої на кінець такого звітного періоду, колегія суддів зазначає наступне.

Із матеріалів справи вбачається, що між позивачем (Позичальник) та ОСОБА_2 (Позикодавець) укладено договір позики №11 від 05.09.2012, за умовами якого Позикодавець передає власність Позичальнику грошові кошти в сумі 1 500,00 грн, а Позичальник приймає від Позикодавця грошові кошти та зобов`язується їх повернути у строк до 31.12.2012 включно.

Також між позивачем та ТОВ ТД «НІККОМ» укладено договір про надання поворотної фінансової допомоги №4/30 від 08.02.2012, за умовами якого ТОВ ТД «НИККОМ» зобов`язується надати ФОП ОСОБА_1 грошові кошти як тимчасову поворотну фінансову допомогу у розмірі 22 100,00 грн, а ФОП ОСОБА_1 зобов`язується повернути суму поворотної фінансової допомоги у розмірі 22  100,00 грн протягом 365 днів з дня отримання.

Крім того між позивачем (Позичальник) та ОСОБА_3 (Позикодавець) укладено договір позики від 30.01.2012, за умовами якого Позикодавець передає у власність Позичальнику грошові кошти в сумі 40     200,00 грн, а Позичальник приймає від Позикодавця грошові кошти в сумі 40     200,00 грн та зобов`язується їх повернути у строк до 31.12.2012 включно.

На підтвердження повернення позивачем сум  поворотної фінансової допомоги платником до матеріалів справи долучено акт зарахування зустрічних однорідних вимог, квитанції до прибуткових касових ордерів та розписки.

Судам попередньої інстанції під час розгляду справи слід було дослідити відповідність сум коштів, повернутих позивачем Позичальникам, сумі коштів, отриманої ним в якості поворотної фінансової допомоги, та встановити, чи наявні суми поворотної фінансової допомоги не повернуті платником у відповідному звітному періоді.

Також у ході розгляду справи судам необхідно було проаналізувати зміст та умови зазначених вище договорів. Витребувати у платника укладений між позивачем та ТОВ «АІССА-КОМ» договір про надання поворотної фінансової допомоги, на виконання умов якого позивач надав квитанції до прибуткового касового ордера №69 та №70 від 10.10.2012 про повернення фінансової допомоги.

Без належного встановлення зазначених фактів неможливим є встановлення правильності визначення позивачем загального оподатковуваного доходу за 2012 рік та належну до сплати суму єдиного соціального внеску.

Принцип всебічності з`ясування обставин вимагає від суду надати правову оцінку кожному доводу, а у випадку неприйняття - навести відповідні аргументи.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (ст. 341 КАС України в редакції, що діє з 15.12.2017).

Відповідно до частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

У зв`язку з вищенаведеним, колегія суддів суду касаційної інстанції вважає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили при цьому фактичні обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги, скасування рішень судів попередніх інстанцій та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

ПОСТАНОВИВ :

Касаційні скарги Державної податкової інспекції у Центральному районі м. Миколаєва ГУ ДФС у Миколаївській області та фізичної особи - підприємця ОСОБА_1  - задовольнити частково.

Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 09 лютого 2016 року та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2016 року скасувати, справу №814/3845/15 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | І.А. Гончарова І.Я.Олендер   Р.Ф. Ханова