ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 0440/6835/18
адміністративне провадження № К/9901/2949/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМСНАБЕКС" на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.10.2018 (суддя: Захарчук-Борисенкота Н.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018 (судді:  Білак С.В. (головуючий), Шальєва В.А., Юрко І.В.) у справі №0440/6835/18 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМСНАБЕКС" до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю "ПРОМСНАБЕКС" (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування наказу №3320-п від 14.06.2018 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ПРОМСНАБЕКС."
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуваний наказ прийнятий безпідставно, оскільки жодного запиту від контролюючого органу щодо надання пояснень по взаємовідносинах з ТОВ «БРАКАРАРД» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 позивач не отримував і відповідно не міг надати контролюючому органу пояснення та їх документальне підтвердження. Також позивач зазначив, що контролюючим органом проводилась планова перевірка за період, що визначений в оскаржуваному наказі, в тому числі і по контрагенту ТОВ «БРАКАРАРД», а відповідно контролюючий орган відповідно до вимог пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, позбавлений права проводити перевірку у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.10.2018, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018, у задоволенні позову відмовлено.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що оскільки запит про надання інформації (пояснень та документальних підтверджень) №9700/10/04-36-14-09 від 01.03.2018 був направлений на податкову адресу позивача, проте не отримано таке поштове відправлення протягом терміну зберігання у поштовому відділенні, то, контролюючим органом дотримано норми Податкового кодексу України щодо направлення запиту для отримання пояснень і документального підтвердження. Враховуючи, що контролюючим органом не отримано пояснень та документальних підтверджень від позивача, оскаржуваний наказ від 14.06.2018 №3320-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «КРИВБАСМЕТАЛСТІЛ» прийнято правомірно.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16.10.2018, постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26.12.2018, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у зв`язку з отриманням ухвали Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 19.09.2017 у справі №201/7573/17 (провадження № 1кп/201/473/2017), якою було визнано винною у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 28, ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України ОСОБА_1 (дата набрання законної сили - 22.09.2017), Головним управлінням Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області було проведено аналіз податкової інформації, а саме: дані Єдиного реєстру податкових накладних, фінансової, податкової звітності.
За результатами аналізу податкової інформації було виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та недостовірність визначення податкового кредиту за березень 2015 року на загальну суму 75,5 тис. грн, за квітень 2015 року на суму 327,9 тис. грн та витрат за 2015 рік на суму 2017,5 тис. грн.
У зв`язку з зазначеним контролюючим органом було направлено до позивача запит «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень)» №9700/10/04-36-14-09 від 01.03.2018, який був повернутий у зв`язку з закінченням терміну зберігання.
14.06.2018 Головним управлінням Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області прийнято наказ №3320-п «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «КРИВБАСМЕТАЛСТІЛ».
Відповідно до наказу, на підставі пп. 19-1.1.1 п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п.20.1 ст. 20, ст. 75, пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України була призначена з 30.07.2018 документальна позапланова невиїзна перевірка ТОВ «КРИВБАСМЕТАЛСТІЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «БРАКАРАРД» за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, тривалістю 5 робочих днів.
12.07.2018 Товариством з обмеженою відповідальністю «КРИВБАСМЕТАЛСТІЛ» було отримано Наказ Головного управління ДФС у Дніпропетровській області «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «КРИВБАМЕТАЛСТІЛ» № 3320-п від 14.06.2018.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги позивач цитує норми матеріального та процесуального права та вказує на неврахування судами як першої так і апеляційної інстанцій доводів, зокрема, щодо заборони проведення документальної позапланової перевірки у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, вже були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
9. Контролюючим органом відзиву на касаційну скаргу Товариства надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Підпункт 20.1.4 пункту 20.1 статті 20.
Контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
10.2. Пункт 75.1 статті 75.
Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
10.3. Підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу. \
10.4.Підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78.
Документальна позапланова перевірка здійснюється у випадку якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту;
10.5. Пункт 78.2 статті 78. 
Обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.
Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. 
10.6. Пункт 78.4 статті 78.
Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
11. Положеннями абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України чітко визначено, що контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
Тобто, норми абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України носять імперативний характер, тобто є обов`язковими для виконання контролюючими органами.
12. Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі прийнятті наказів про проведення позапланової перевірки, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 Податкового кодексу України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.
З огляду на викладене, контролюючий орган при прийнятті рішень щодо проведення перевірок зобов`язаний дотримуватися приписів, зокрема і пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
14. Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суди першої та апеляційної інстанцій виходили виключно з того, що позивачу за податковою адресою було направлено запит про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень), а оскільки Товариством відповіді на запит надано не було, контролюючий орган правомірно прийняв оскаржуваний наказ про проведення документальної позапланової перевірки.
Проте суди першої та апеляційної інстанцій не взяли до уваги посилання позивача як у позовній заяві так і в апеляційній скарзі на порушення контролюючим органом під час призначення перевірки, згідно оскаржуваного наказу, норм абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, оскільки як стверджує позивач контролюючим органом вже проводилась перевірка з аналогічних питань та за відповідний період про що свідчить акт від 10.01.2017 № 13/04-3614-03/33873515 про результати планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМСНАБЕКС" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2016. 
Судами попередніх інстанцій вказаному доводу не надано жодної оцінки, докази не досліджувались, обставин справи щодо цього судами не встановлювались, проте такі обставини є визначальними для правильного вирішення спору.
Так, враховуючи положення абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України, яка встановлює заборону на повторне проведення перевірки одних і тих самих правовідносин, ні судом першої ні судом апеляційної інстанції не з`ясовано та не співставлено коло питань, що були охоплені під час проведення попередньої перевірки позивача, з питаннями, які підлягали перевірці відповідно до оскаржуваного наказу. 
Отже для правильного вирішення цього спору судам попередніх інстанцій слід було надати оцінку доводам позивача та визначити обставини щодо предмета попередньої перевірки та перевірки, що призначена спірним наказом та дослідити відповідні докази.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
15. Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими судові рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, та інших обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.
16. За змістом частини 4 ст.  9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
17. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст.     90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
18. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
19. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини та дослідити докази пов`язані з відповідності спірного наказу вимогам абзацу другого пункту 78.2 статті 78 Податкового кодексу України. При цьому дослідженню підлягають обставини щодо періодів призначеної перевірки та чи охоплювалися питання, які підлягали перевірці відповідно до спірного наказу, попередньою перевіркою.
20. Згідно ст.  242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
21. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
22. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
23. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
24. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "ПРОМСНАБЕКС" задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 грудня 2018 року у справі №0440/6835/18 скасувати, а справу  направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова