ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/4190/19                                                                         Суддя (судді) першої інстанції: Горобцова Я.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача:                                Беспалова О. О.
суддів:                                                  Ключковича В. Ю., Парінова А. Б.
за участю секретаря:                           Присяжної Д. В.

представника позивача Карпова С.Б., представника відповідача Лазоришин Я.Т., розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року (місце ухвалення: місто Київ, час ухвалення: не зазначений, дата складання повного тексту: 23 березня 2020 року) у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Панда" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «Панда» звернулось до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0000485009 від 10 травня 2019 року.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року позов задоволено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позовні вимоги залишити без задоволення, вважаючи, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням судом обставин, що мають значення для справи, неправильним застосуванням норм матеріального права та порушенням норм процесуального права.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що перевіркою встановлено укладення ряду договорів купівлі-продажу між позивачем та ТОВ «Внешпродторг Компані», TOB «Аскант», ТОВ «Агрокомпанія Фортеця», ТОВ «Лего Універс», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Сантел Профі», ТОВ «Сенсіс ЛТД», ТОВ «Фінанс Гарант Сіті», ТОВ «Брестолія»,                                 ТОВ «Комплектцентр», ТОВ «Балтік Ленд»  (зміна назви «Розумний Кліфт»), ТОВ «Вест Компані Груп», ТОВ «Лагерта ЛТД», ТОВ «Спалар», TOB «Тінвас», TOB «Візатен Компані», ТОВ «Пролоджі», ТОВ «Аркандо», ТОВ «Феліс Компані», ТОВ «Судува», ТОВ «Продос», ТОВ «Денвіль»  (зміна назви «Роскфіт»), ТОВ «ТД  «Агроресурс-2017», ТОВ  «Мегасан Інвест», ТОВ «Фабія-К»  (зміна назви «Бафаір»), ТОВ «Діамант Опт Групп», ТОВ «Компанія «Профі-Строй», відповідно до умов яких позивач зобов`язувався поставити цукор-пісок. 
Апелянт зазначає, що правочини укладені із вказаними суб`єктами господарювання не носили реальний характер, а надані до перевірки первинні документи не відповідають фактичному руху (його відсутності дійсності) активів, не підтверджують реалізацію ТМЦ на адресу зазначених суб`єктів господарювання та не можуть враховуватися в даних податкового обліку.
Апелянтом зазначається, що приймаючи рішення про задоволення позовних вимог судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам, викладеним в акті перевірки щодо непідтвердження настання реальних наслідків за правочинами, укладеними позивачем з вищезазначеними контрагентами в сумі 114107255, 00 грн, що є збільшенням активів підприємства, однак такі кошти не відображено як інші доходи, що і призвело до заниження зобов`язання з податку на прибуток.
Судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам відповідача, що спростовують факт транспортування товару від ТОВ «Панда» до зазначених суб`єктів господарювання, тоді як листами власників транспортних засобів та перевізників, що нібито здійснювали поставку товарів контрагентам покупцям підтверджується, що послуги з перевезення вантажів зазначеним вище суб`єктам господарювання не надавались.
Крім того, апелянтом зазначається, що актом перевірки підтверджено відсутність у контрагентів позивача основних засобів, таких як складські приміщення необхідні для зберігання придбаного у позивача цукру, також не встановлено подальшу реалізацію такого цукру підприємствами - покупцями.
Також, в обґрунтування апеляційної скарги податковим органом зазначається, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам, викладеним в акті перевірки щодо очевидної безтоварності таких правочинів, що підтверджується існуванням низки кримінальних проваджень порушених за ознаками створення фіктивного підприємництва відносно позивача та його контрагентів.
Апелянт зазначає, що встановлені перевіркою обставини у повній мірі підтверджують відсутність настання реальних наслідків за правочинами укладеними позивачем з контрагентами, що призвело до заниження позивачем зобов`язань з податку на прибуток. 
До Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив, зареєстрований 30.06.2020 р. за вх. № 21947, у якому позивач зауважує, що у спірних операціях товариство виступало у ролі продавця. Відтак за результатом спірних операцій товариство отримувало дохід та, як наслідок, у нього виникали податкові зобов`язання з податку на прибуток і з податку на додану вартість.
Таким чином, здійснення спірних операцій, на думку позивача, жодним чином не сприяло мінімізації податкових зобов`язань товариства, а навпаки - спричинило виникнення таких податкових зобов`язань, а отже висновки контролюючого органу є безпідставними.
Крім того, позивач вбачає певну невідповідність, що має місце в акті перевірки. Так контролюючий орган стверджує, що факт реалізації зазначеної продукції (цукру) підтверджено даними бухгалтерського обліку ТОВ «Панда» та встановлено списання ТМЦ зі складу, тобто його реалізацію невстановленим перевіркою особам.
З огляду на встановлені податковим органом обставини, останнім зроблено висновок про те, що сума податкових зобов`язань з податку на додану вартість та сума доходів               ТОВ «Панда» по реалізації (відвантаженню) вищезазначеної продукції залишається незмінною.
Встановлення факту реалізації товару, на думку позивача, має вирішальне значення, оскільки в цьому випадку сума податкових зобов`язань не може бути заниженою.
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю - доповідача, осіб, що з`явились, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила таке.
Як вбачається з матеріалів справи та вірно встановлено судом першої інстанції, Офісом великих платників податків ДФС України, на підставі наказу від 16.10.2018 року № 1907 та направлень виданих Харківським управлінням Офісу великих платників податків ДФС від 16.10.2018 р. № 161, № 162, відповідно до п. п. 78.1.1, 78.14, п. 78.1 ст. 78 ПК України, проведено позапланову виїзну документальну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Панда» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинах з ТОВ «Внешпродторг Компані», за період жовтень 2017 року, листопад 2017 року, грудень 2017 року, січень 2018 року, TOB «Аскант», за період вересень 2017 року, ТОВ «Агрокомпанія Фортеця», за період вересень 2017 року, жовтень 2017 року, ТОВ «Лего Універс», за період жовтень 2017 року, листопад 2017 року,                  ТОВ «Західенерготрейд», за період вересень 2017 року, ТОВ «Сантел Профі», за період вересень 2017 року, жовтень 2017 року, ТОВ «Сенсіс Лтд», за період вересень 2017 року, жовтень 2017 року, ТОВ «Фінанс Гарант Сіті» за період вересень 2017 року, ТОВ «Брестолія» за період жовтень 2017 року, листопад 2017 року, ТОВ «Комплектцентр», за період вересень 2017 року, жовтень 2017 року, ТОВ «Балтік Ленд» (зміна назви «Розумний Кліфт») за період січень 2018 року, ТОВ «Вест Компані Груп» (код ЄДРПОУ 41535149) за період січень            2018 року, ТОВ «Лагерта ЛТД», за період січень 2018 року, ТОВ «Спалар», за період січень 2018 року, березень 2018 року, TOB «Тінвас», за період січень 2018 року, TOB «Ві3атен Компані» за період січень 2018 року, квітень 2018 року, ТОВ «Пролоджі» за період лютий 2018 року, березень 2018 року, ТОВ «Аркандо» за період лютий 2018 року, ТОВ «Феліс Компані» за період квітень 2018 року, травень 2018 року, червень 2018 року, ТОВ «Судува» за період червень 2018 року, ТОВ «Продос» за період лютий 2018 року, ТОВ «Денвіль» (зміна назви «Роскфіт») за період січень 2018 року, ТОВ «ТД  «Агроресурс-2017» за період січень 2018 року, ТОВ «Мегасан Інвест» за період вересень 2017 року, ТОВ «Фабія-К» (зміна назви «Бафаір») за період січень 2018 року, ТОВ «Діамант Опт Групп» за період січень 2018 року, ТОВ «Компанія «Профі-Строй» за період лютий 2018 року та з податку на прибуток за           2017 рік та за І півріччя 2018 року по взаємовідносинам з вищенаведеними підприємствами.
За результатами перевірки складено акт № 33/28-10-50-09-10/31189253 від 11.04.2019 року.
Проведеною перевіркою встановлено допущення ТОВ «Панда» порушень вимог ст.22, ст. 23, п.п. 14.1.179 п. 14.1 ст. 14, н.п.14,1.36. п.14 ст.14, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, Податкового Кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), ст. 1, п. 2 ст. 3, ст. 4, п. 1, п. 2 ст. 9, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 p. № 996-XIV (зі змінами та доповненнями), п. 1.2 ст. 1, п. 2.1 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 р. за № 168/704, П(С)БО № 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 р. № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 20539306, 00 грн, у тому числі по періодам: за 3 квартал 2017 року на суму 5201842, 00 грн; за 4 квартал 2017 року на суму 4682898, 00 грн; за 1 квартал 2018 року на суму 7297476, 00 грн; за 2 квартал 2018 року на суму 3357090, 00 грн.
Як вбачається із змісту акту перевірки, податковим органом зроблено висновки щодо ненастання реальних наслідків за правочинами укладеними між позивачем та вищезазначеними контрагентами.
З огляду на викладене, податковим органом зроблено висновки, що позивачем завищено:
- податкові зобов`язання на загальну суму 95089129, 65 грн, в т. ч. за вересень               2017 року - 24082600, 05 грн, жовтень 2017 року - 15208250 грн, листопад 2017 року - 5445166, 65 грн, грудень 2017 року - 1026666, 65 грн, січень 2018 року - 23291083, 25 грн, лютий 2018 року - 5820808, 35 грн., березень 2018 року - 4672470, 80 грн, квітень 2018 року - 4285317, 20 грн, травень 2018 року - 3238666, 70 грн, червень 2018 року - 8018100, 00 грн;
- доходи, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток на загальну суму 95089129, 20 грн, в т. ч. за 3 квартал 2017 року - 24082600, 00 грн, 4 квартал 2017 року - 21680083, 33 грн, 1 квартал 2018 року - 33784612, 50 грн, 2 квартал         2018 року - 15542083, 33 грн.
Податковим органом зазначається, що факт реалізації продукції (цукру) підтверджено даними бухгалтерського обліку  позивача та встановлено списання матеріальних цінностей зі складу, що свідчить про реалізацію позивачем продукції невстановленим особам.
При цьому, податковим органом встановлено фактичне отримання коштів від контрагентів - покупців в сумі 114107255, 00 грн, що є збільшенням активів підприємства, однак такі кошти не відображено як інші доходи, що і призвело до заниження зобов`язання з податку на прибуток.
На підставі висновків викладених в акті перевірки Офісом великих платників податків ДФС України винесено податкове повідомлення-рішення від 10.05.2019 року № 0000485009, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 25674132, 50 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 20539306, 00 грн, та штрафні (фінансові) санкції - 5134826, 50 грн.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Відповідно до ч. 2 ст. 6 та ч. 2 ст. 19 Конституції України органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.
Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачено Конституцією та законами України.
За приписами пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно з вимогами п. 187.1 ст. 187 ПК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Відповідно до вимог п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового  рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Абзацом 1 п. 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абз. 2 п. 44.1 ст. 44 ПК України).
Як вбачається з абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абз. 2 п. 201.10 ст. 201 ПК України).
Під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність (ст. 3 Господарського кодексу України).
Згідно з вимогами пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
З аналізу наведених норм вбачається, що обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків.
Обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість задекларованих у податковій звітності показників податкового кредиту та витрат первинними документами покладається на платника податків.
Первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.
Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за №168/704, встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (надалі - підприємства), установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету (надалі - установи).
Відповідно до п. 2.1 вказаного Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Згідно з вимогами статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996) господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Про відсутність факту здійснення господарської операції можуть свідчити, зокрема, такі обставини:
- всупереч даним податкового обліку будь-кого з учасників операції відсутні зміни активів, зобов`язань чи власного капіталу принаймні в одного з таких учасників (наприклад, збільшення статутного капіталу особи за рахунок активів, що не мають ринкової вартості, зокрема фіктивних цінних паперів, тобто цінних паперів, обіг яких на момент вчинення операції був припинений після оприлюднення даних щодо скасування свідоцтва про реєстрацію їх випуску);
- отримання майнової вигоди чи права на таку вигоду будь-кого з учасників операції виключно шляхом зменшення бази оподаткування з певного податку та/або отримання коштів із Державного бюджету за одночасної відсутності об`єктивної можливості отримати майнову вигоду від цієї операції в інший спосіб (наприклад, експорт товару на підставну особу, яка не має відповідної реєстрації чи не веде будь-якої господарської діяльності, виключно з метою отримання документів, що підтверджують право на бюджетне відшкодування з податку на додану вартість;
- «тимчасова» поставка товару (тобто з подальшим поверненням того самого товару без обґрунтованої економічної причини в наступних податкових періодах постачальнику від покупця безпосередньо або через ланцюг посередників) тим платником податку, в якого за результатами певного податкового періоду наявне від`ємне значення податкових зобов`язань із податку на додану вартість тому учаснику, який має зобов`язання до сплати в бюджет тощо;
- результати, відображені у даних податкового обліку будь-кого з учасників господарської операції фактично не настали внаслідок відсутності відповідних дій будь-кого з учасників такої операції (наприклад, відображення отримання послуг без їх фактичного надання або в разі їх надання іншою особою, ніж та, що вказана у даних податкового обліку чи первинних документах; імітація купівлі товару в особи, яка ніколи його не продавала тощо).
Відповідно до вимог частин 1, 2 статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями. Господарська діяльність може здійснюватись і без мети одержання прибутку (некомерційна господарська діяльність).
Згідно вимог ч. 1 ст. 43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.
Таким чином, законодавством надано позивачу право як суб`єкту господарювання на укладення будь-яких угод та здійснення будь-якої підприємницької діяльності, які не заборонені законом.
З метою встановлення факту здійснення господарської операції, формування витрат для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість обов`язковому з`ясуванню підлягають обставини щодо руху активів у процесі здійснення господарської операції; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції; установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.
При цьому дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції: договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо. В обов`язковому порядку необхідно досліджувати наявність господарської мети при вчиненні відповідних дій платника податку.
За змістом положень  ПК України  наявність господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), призначених для використання у власній господарській діяльності платника податків, є визначальною умовою для виникнення у платника податку права на формування податкового кредиту та витрат, за наявності необхідних підтверджувальних документів первинного бухгалтерського обліку.
Поряд з цим, формування витрат та податкового кредиту на підставі правочинів, у межах яких було здійснено виключно обмін документами первинного бухгалтерського обліку та перерахування грошових коштів, чинним законодавством не передбачено.
Таким чином, при визначенні права платника податків на формування витрат та податкового кредиту, судом має бути перевірено чи мали операції між платником податків та його контрагентами реальний товарний характер, можливість здійснення таких операцій з урахуванням оперативності проведення операцій та віддаленості контрагентів один від одного, подальше використання платником податків придбаних у контрагентів товарів та послуг. 
При цьому, первинні документи для надання їм юридичної сили та доказовості повинні мати обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону № 996.
Так ч. 1 ст. 9 Закону № 996 визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (ч. 2 ст. 9 Закону № 996).
Відповідно до вимог ч. 3 ст. 9 Закону № 996 первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Згідно з вимогами ч. 4 ст. 9 Закону № 996 неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Також, відповідно до вимог п. 2.4 ст. 2 Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Аналіз вказаних норм свідчить про те, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Так, проведеною перевіркою встановлено, що позивачем укладено ряд договорів купівлі-продажу цукру з 27 контрагентами, відповідно до змісту яких поставка товару здійснювалась позивачем на користь вказаних суб`єктів господарювання. 
При дослідженні матеріалів справи, колегією суддів встановлена наявність первинної документації, дослідженої та оціненої судом першої інстанції.
Досліджуючи матеріали справи, судом першої інстанції описано наявність кожного первинного документу, наданого позивачем на підтвердження реальності господарських операцій.
Факт наявності у позивача первинної документації по взаємовідносинам з зазначеними контрагентами встановлено відповідачем при проведенні перевірки, в якому відображено відповідні відомості, та така первинна документація наявна в матеріалах справи.
Натомість, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на окремі аспекти позиції відповідача, що відображені ним у доводах апеляційної скарги.
Зокрема, колегією суддів не приймаються доводи апелянта  щодо не підтвердження факту здійснення поставки товару від позивача до контрагентів - покупців.
Як свідчать матеріали справи та вірно встановлено судом першої інстанції, реалізація товару здійснювалась, відповідно до умов договорів, здійснювалась за правилами франко-склад, тобто товар відвантажувався покупцю на складах продавця, а подальша доставка такого товару здійснювалась  за рахунок покупців.
Разом з тим, оскільки ТОВ «Панда» не приймало участі в транспортуванні товару із власних складів до контрагентів, тобто не було учасником операцій транспортування, зазначені операції не впливають на обсяг його податкових зобов`язань.
Вказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 07.02.2019 року у справі №813/804/15, в якій зазначено, що судами об`єктивно взято до уваги, що позивач не являється учасником транспортного процесу по доставці товару, не укладав жодних договорів про перевезення вантажу, згідно погоджених умов поставки, доставку товару здійснювали або самі контрагенти або найняті ними перевізники.
Щодо посилань апелянта на отриману інформацію від власників транспортних засобів, що здійснювали поставку продукції від позивача, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вбачається із змісту акту перевірки, в якому відповідно викладено такі пояснення власників транспортних засобів, перевезення  товару здійснювалося за різними маршрутами, які починалися з с. Селище (Корсунь-Шевченківський район, Черкаська область), м. Тальне, Черкаська область. 
Замовниками даних перевезень були: експедитор  ФОП ОСОБА_1 , ФОП                ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , компанія Ortodox VIA Ltd . При цьому під час перевірки встановлено, що перевезення вантажу здійснювалося, зокрема, транспортними засобами: VOLVO д.н.з. НОМЕР_1 , причеп НОМЕР_2 , вантажопід`ємність згідно техпаспорту - 22 тонни; ДАФ д.н.з. НОМЕР_3 , причеп НОМЕР_4 ; MAN д.н.з. НОМЕР_5 , напівпричеп НОМЕР_6 ; ДАФ д.н.з. НОМЕР_7 , причеп НОМЕР_8 ; Рено д.н.з. НОМЕР_9 вантажопід`ємність - 22 тонни; Сканія д.н.з. НОМЕР_10 , напівпричіп НОМЕР_11 . 
Власники транспортних засобів не заперечували, що належні їм автомобілі прибували на склад ТОВ «Панда», заперечуючи при цьому у деяких випадках факт безпосередніх господарських відносин з позивачем та його контрагентами.
Зокрема, відповідно до змісту листа ПП «Олександр» транспортний засіб був переданий підприємством в оренду ФОП ОСОБА_6 , однак останньому запити контролюючим органом не надсилалися. 
В листі ФОП ОСОБА_7 зазначено, що інший транспортний засіб переданий в оренду  ФОП ОСОБА_8 , однак останньому запити контролюючим органом не надсилалися. 
З листа ФОП ОСОБА_9 слідує, що останній не підтверджує той факт, що він є власником транспортних засобів, зазначених у запиті контролюючого органу. 
В листі ФОП ОСОБА_10 зазначено, що автомобіль ДАФ і причеп до нього йому ніколи не належав. 
З листа ФОП ОСОБА_11 слідує, що останній 07.02.2018 року приїхав в м. Тальне на цукровий завод, що підтверджує його участь у спірних господарських операціях. 
З листа ОСОБА_12 вбачається, що власного вантажного автотранспорту він не має, договору про оренду вказаного транспортного засобу не укладав. 
В поясненнях ОСОБА_13 зазначено, що з травня по грудень 2017 року він здавав свій автомобіль з причепом в оренду ТОВ «АТС» і йому невідомо чи використовував орендар його автомобіль та причеп під час надання послуг по спірним перевезенням.
З листа ТОВ «АТП-1524» вбачається, що товариство не надавало послуги з перевезень ТОВ «Панда» зазначеним контролюючим органом автотранспортним засобом та вказаний транспортний засіб не має відношення до товариства. 
Крім того, апелянт посилався на пояснення ОСОБА_14 , який зазначив, що ним не надавалися послуги з перевезення цукру його транспортними засобами. Разом з тим, як в поставлених запитаннях, так і в наданих на них пояснень немає конкретної інформації щодо транспортних засобів, суб`єктів господарювання та дат проведених операцій. 
Водночас, колегія суддів з приводу вказаних доказів зауважує, що з матеріалів справи не вбачається, що особи, які надавали пояснення, були попереджені про відповідальність за надання неправдивих показань та обставини таких пояснень були перевірені податковим органом.
Відтак усі сумніви, що стосуються предмету доказування та обов`язок щодо спростування яких в порядку ч. 2 ст. 77 КАС України покладається саме на податковий орган, тлумачаться колегією суддів на користь позивача.
Аналогічної позиції суд апеляційної інстанції дотримується і щодо доводів податкового органу про відсутність можливості опитати інших власників транспортних засобів: ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 ОСОБА_18 , ОСОБА_19 ОСОБА_20 , ОСОБА_21 , ОСОБА_22 у зв`язку з їх відсутністю за місцем реєстрації.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції , що зазначені листи та пояснення водіїв не є належними доказами того, що за спірними операціями не відбувалося транспортування товару.
Більше того, колегія суддів звертає особливу увагу на ту обставину, що податковим органом здійснено припущення про вивезення товару невстановленим особам, відмінним від контрагентів позивача, однак жодних доказів існування цих господарських операцій не надано, що також тлумачиться колегією суддів на користь доводів позивача про те, що спірний товар було реалізовано саме тим суб`єктам господарювання, відомості про яких містяться у первинній документації, що не є дефектною та не містить розбіжностей.
При цьому, висновки про неотримання транспортних послуг для транспортування товару зроблені контролюючим органом лише щодо деяких із контрагентів позивача. Відсутність в Єдиному реєстрі податкових накладних інформації про складені на користь контрагентів податкові накладні з надання транспортних послуг та неподання деякими контрагентами позивача звітності    за формою 1-ДФ не є беззаперечними доказами, що відповідні послуги ними взагалі не отримувалися. Дана обставина може свідчити про порушення вимог податкового законодавства контрагентами позивача.
Верховним Судом у постанові від 24 квітня 2018 року (справа № 813/8500/13-а) визначено, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Також безпідставними є посилання апелянта на ненадання судом першої інстанції належної оцінки доводам щодо відсутності подальшої реалізації підприємствами-покупцями придбаного у позивача товару, оскільки оцінка господарської діяльності контрагентів позивача з третіми особами не становила предмет податкової перевірки та не входить до предмету доказування у даній справі.
Як вбачається із змісту апеляційної скарги, за своїми доводами вона є ідентичною висновкам, викладеним в акті перевірки та відзиві на позов, що було повно та всебічно досліджено судом першої інстанції.
Більш того, з акту перевірки вбачається, що контролюючим органом встановлено факт подальшої реалізації товару, придбаного контрагентами ТОВ «Візатен Компані»,                     ТОВ «Комплектцентр», ТОВ «Лего Універс», ТОВ «Тінвас», ТОВ «Судова», ТОВ «Спалар», ТОВ «Лагерта» у ТОВ «Панда», відтак доводи відповідача в цій частині є повністю безпідставними.
Крім того, безпідставними є доводи апелянта щодо ненадання судом першої інстанції при вирішенні спору по суті оцінки існуючим кримінальним провадженням порушеним відносно посадових осіб позивача та його контрагентів. 
У постанові від 27.03.2018 року по справі № 816/809/17 Верховний Суд зазначає, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Аналізуючи правовідносини у зазначеній справі, Верховний Суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути й необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Згідно частини першої статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.
Законом, який визначає порядок отримання показань під час досудового слідства та порядок їх фіксації у протоколі допиту, є Кримінальний процесуальний кодекс України (далі - КПК України).
Відповідно до частини першої статті 23 КПК України суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно.
Частина друга цієї ж статті визначає, що не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.
Частина четверта статті 95 КПК України визначає, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу. Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
Таким чином, протоколи допиту чи пояснення, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.
Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, пояснення чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.
Аналогічні висновки викладені Верховним Судом у постановах від 16.01.2018 р. у справі № 2а-7075/12/2670, від 26.06.2018 р. у справі № 808/2360/17 та Верховним Судом України у постановах від 12.04.2016 р. у справі № 826/17617/13, від 05.03.2012 р. у справі           № 21-421а11 та від 22.09.2015 р. у справі № 810/5645/14.
Як вбачається з наданих доказів, на час вирішення даного спору вироки щодо посадових осіб позивача та підприємств-покупців не ухвалювались, відтак існування порушених кримінальних проваджень не може свідчити про безтоварність укладених правочинів між позивачем та його контрагентами.
Відтак доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції і апеляційним судом відхиляються за необґрунтованістю.
Згідно ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.
У відповідності до ст. 139 КАС України підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст. ст. 229, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Панда" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення залишити без задоволення.
Рішення Київського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку і строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.

Суддя-доповідач                                                                                  О.О. Беспалов
Суддя                                                                                                     В. Ю. Ключкович
Суддя                                                                                                     А. Б. Парінов
(Повний текст постанови складено 02.07.2020 р.)