ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/16977/19                                                                     Суддя (судді) першої інстанції: Маруліна Л.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
  28 вересня 2020 року                                                                                     м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд в складі: головуючого - судді Лічевецького І.О., суддів - Мельничука В.П., Оксененка О.М, при секретарі - Рейтаровській О.С., розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 лютого 2020  року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Промагробуд-Р» до Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Промагробуд-Р» (надалі - ТОВ «Промагробуд-Р») звернулось до суду з позовом, у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, від 26.06.2019 №1205495/41113882, від 27.06.2019 №1206302/41113882, №1206303/41113882, №1206304/41113882, від 01.07.2019 №1207431/41113882, №1207433/41113882, №1207437/41113882, №1207438/41113882, №1207440/41113882, №1207448/41113882, №1207432/41113882, №1207439/41113882, №1207444/41113882, №1207449/41113882, №1207445/41113882, №1207433/41113882;
- зобов`язати Державну фіскальну службу України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних виписаних постачальником ТОВ «Промагробуд-Р» податкових накладних від 20.12.2018 року №3, від 13.02.2019 року №2, від 19.02.2019 року №3, від 21.02.2019 року №4, від 10.05.2019 року №2, від 11.05.2019 року №3, від 14.05.2019 року №5, №6, №7, №8, №9, №10, №11, №12, №13, №14 днем їх фактичного подання.
На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що відповідачем у квитанціях не зазначено конкретного критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладеної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Крім того, наголошував, що контролюючий орган був зобов`язаний у квитанціях вказати не тільки на конкретний вид критерію, який встановлений пп. 1.6 п.1 Критеріїв, а і на відповідне рішення, відповідно до якого позивача внесено до переліку ризикових платників, чого зроблено не було.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 лютого 2020  року адміністративний позов задоволено.
В апеляційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Зокрема, скаржник зазначає, що квитанція про прийняття/неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної формується автоматично, за результатами опрацювання кожної отриманої податкової накладної та не є рішенням суб`єкта владних повноважень, яке повинно відповідати принципу обґрунтованості.
Крім того, наголошує, що оскаржувані рішення прийняті у зв`язку із ненаданням ТОВ «Промагробуд-Р» копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію НП.
Перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, Шостий апеляційний адміністративний суд дійшов наступного.
Як вбачається за матеріалів справи, 06.06.2018 року між ТОВ «Промагробуд-Р» (контрагент) та ПАТ «Миронівський хлібопродукт» (МХП) в особі директора відокремленого підрозділу «Птахофабрика «Вінницький бройлер» ПАТ «Миронівський хлібопродукт» укладено договір підряду в капітальному будівництві № №314.
За умовами цього договору, позивач зобов`язався у встановлені строки за завданням МХП виконати будівельно-монтажні роботи, зазначені в додатках до договору, а МХП прийняти та оплатити зазначені роботи.
Витратні матеріали, що використовувались для виконання робіт були придбані позивачем у ТОВ «Укрпрофсталь», ТОВ «Валром Україна», ТОВ «Абетон» та доставлені до місця виконання робіт ТОВ «Фортисгруп Україна», що підтверджується наявними у матеріалах справи рахунках-фактурах, видаткових накладних, актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) та товарно-транспортних накладних.
14.12.2018 року між МХП (первісний боржник), позивачем (кредитор) та ТОВ «Технобудлогістика» (новий боржник) укладено договір про переведення боргу №736, відповідно до якого новий боржник прийняв на себе зобов`язання сплатити на користь кредитора заборгованість первісного боржника у розмірі 318  204,00 грн., яка виникла за договором №314.
На виконання вказаних умов договору №314, додатку №2 до нього та договору №736 ТОВ «Технобудлогістика» замість МХП було перераховано на рахунок позивача 318  204,00 грн. авансового платежу, що підтверджується у банківській виписці за грудень 2018, а позивачем на виконання вимог пп. «а» п.187.1 ст. 187 ПК України у зв`язку із настанням «першої» події - надходження коштів та відповідно до виникнення податкових зобов`язань з ПДВ було складено спірну податкову накладну від 20.12.2018 №3 та направлено на реєстрацію в ЄРПН, проте її реєстрація була зупинена.
В лютому 2019 року МХП в особі директора відокремленого підрозділу «Птахофабрика «Вінницький бройлер» ПАТ «Миронівський хлібопродукт» було знову перераховано на рахунок позивача авансовий платіж у розмірі 106  127,22 грн., що підтверджується наявною в матеріалах справи банківською випискою за лютий 2019, а позивачем на виконання вимог пп. «а» п.187.1 ст. 187 ПК України у зв`язку із настанням «першої» події - надходження коштів та відповідно виникненням податкових зобов`язань з ПДВ було складено спірну податкову накладну від 19.02.2019 №3 та направлено на реєстрацію в ЄРПН, проте її реєстрація була зупинена.
При цьому попередній обсяг передплачених МХП робіт був виконаний позивачем, про що свідчать наявні в матеріалах справи підписані МХП акти приймання виконаних будівельних робіт за лютий 2019 року.
Витратні матеріали, що використовувались для виконання цих робіт були придбані позивачем у ТОВ «Завод ізоляційного обладнання», ТОВ  «Техстроп», ТОВ «Промарма», ТОВ «Вотекс Україна», ТОВ «Кабель-Інвест», ФОП ОСОБА_1 , ТОВ «Абетон» з доставкою, що підтверджується наявними в матеріалах справи рахунках-фактур, видаткових та товарно-транспортних накладних.
Вказані господарські операції позивача з МХП за грудень 2018 та лютий 2019 відображені в бухгалтерському обліку товариства, що підтверджується в оборотно-сальдових відомостях по рахунку платника податку.
04.02.2019 між ТОВ «Промагробуд-Р» (Контрагент) та ТОВ «Вінницька птахофабрика» в особі директора відокремленого підрозділу «Біогаз Ладижин» укладено договір підряду в капітальному будівництві №4-02/БЛ, згідно якого контрагент зобов`язується у встановлені строки за завданням ВП «Біогаз Ладижин» виконати будівельно-монтажні роботи .зазначені у додатках до договору, а ВП «Біогаз Ладижин» прийняти та оплатити зазначені роботи.
На виконання умов договору №4-02/БЛ та додатку № 2 до нього ВП «Біогаз Ладижин» ТОВ «Вінницька птахофабрика» було перераховано на рахунок позивача 423  000,00 грн. авансового платежу, що підтверджується у банківській виписці за лютий 2019, наявній у матеріалах справи, а позивачем на виконання вимог пп. «а» п.187.1 ст. 187 ПК України у зв`язку із настанням «першої» події - надходження коштів та відповідно виникненням податкових зобов`язань з ПДВ було складено спірну податкову накладну від 13.02.2019 №2 та направлено на реєстрацію в ЄРПН, проте її реєстрація була зупинена.
Вказані операції позивача з ВП «Біогаз Ладижин» за лютий 2019 року відображені в бухгалтерському обліку товариства.
12.02.2019 між ТОВ «Промагробуд-Р» та відокремленим підрозділом «Птахофабрика «Вінницький бройлер» ПрАТ «Миронівський хлібопродукт» було укладено договір підряду в капітальному будівництві №45/19, згідно якого позивач зобов`язується у встановлені строки за завданням ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» виконати будівельно-монтажні роботи, зазначені в додатках до договору, а ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» прийняти та оплатити зазначені роботи.
На виконання умов договору №45/19 та додатку № 2 до нього ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» було перераховано на рахунок позивача 536  400,00 грн. авансового платежу, що підтверджується у банківській виписці за лютий 2019, наявній у матеріалах справи, а позивачем на виконання вимог пп. «а» п.187.1 ст. 187 ПК України у зв`язку із настанням «першої» події - надходження коштів та відповідно виникненням податкових зобов`язань з ПДВ було складено спірну податкову накладну від 21.02.2019 №4 та направлено на реєстрацію в ЄРПН, проте її реєстрація була зупинена.
Вказані операції позивача з ВП «Біогаз Ладижин» за лютий 2019 року відображені в бухгалтерському обліку товариства.
21.09.2018 між ТОВ «Промагробуд-Р» та ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» було укладено договір підряду в капітальному будівництві №554, згідно якого позивач зобов`язується у встановлені строки за завданням ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» виконати будівельно-монтажні роботи, зазначені в додатках до договору, а ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» прийняти та оплатити зазначені роботи.
На виконання умов договору №554 та додатку № 2 до нього позивач виконав роботи, а ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» їх прийняв, підписавши відповідні акти приймання-передачі виконаних робіт (наявні в матеріалах справи), у зв`язку із чим позивачем на виконання вимог пп. «б» п.187.1 ст. 187 ПК України у зв`язку із настанням «першої» події - виконанням робіт та відповідно виникненням податкових зобов`язань з ПДВ було складено спірні податкові накладні від 14.05.2019 №5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14 та направлено на реєстрацію в ЄРПН, проте їх реєстрація була зупинена.
Витратні матеріали, що використовувались для виконання цих робіт були придбані позивачем у ТОВ «Куплер», ТОВ «Промарма», ТОВ  «Валром Україна», ТОВ «Кабель-Інвест», ТОВ  «Фортисгруп Україна», ТОВ  «Запорізький завод кольоровихметалів», ПрАТ «Шведстко-Українська група «SU Group», ТОВ «Абетон», ТОВ  «Мастерпласт Україна», ТОВ «Вотекс Україна» та ПП «Металобаза №1-Сорго», що підтверджується наявними в матеріалах справи рахунках-фактурах, видаткових накладних, актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) та товарно-транспортних накладних.
Вказані господарські операції позивача з ВП «Птахофабрика «Вінницький бройлер» за травень 2019 відображені в бухгалтерському обліку товариства, що підтверджується оборотно-сальдовими відомостями по рахунках.
Згідно квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних вищезазначені податкові накладні прийнято, проте їх реєстрація зупинена.
В якості підстави зупинення спірних податкових накладних зазначено, що податкові накладні відповідають вимогам пп. 1.6 п. 1 Критеріїв ризиковості платника податку, у зв`язку з чим запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.
На підтвердження реальності здійснення господарських операцій ТОВ «Промагробуд-Р» було направлено на адресу контролюючого органу повідомлення про надання пояснень та копій підтверджуючих документів щодо спірних податкових накладних.
За результатом розгляду наданих позивачем пояснень та документів Комісією ДФС України прийнято рішення від 26.06.2019 №1205495/41113882, від 27.06.2019 №1206302/41113882, №1206303/41113882, №1206304/41113882, від 01.07.2019 №1207431/41113882, №1207433/41113882, №1207437/41113882, №1207438/41113882, №1207440/41113882, №1207448/41113882, №1207432/41113882, №1207439/41113882, №1207444/41113882, №1207449/41113882, №1207445/41113882, №1207433/41113882 по відмову у реєстрації спірних податкових накладних з підстав ненадання позивачем договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи які не надано підкреслити); розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.
Не погоджуючись з правомірністю прийняття спірних рішень, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.
Відповідно до пункту  201.1  статті  201 Податкового кодексу України  (надалі - «ПК України») на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (тут та надалі норми у редакції, що була чинною на момент виникнення спірних правовідносин).
За змістом  пункту 201.10 ПК України  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.  Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.  Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього  Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Пунктом 201.16 передбачено, що реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
На виконання цієї норми  постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21 лютого 2018 р. затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - «Порядок»), чинний на момент виникнення спірних правовідносин.
Згідно з пунктом 5 Порядку №117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
Положення пункту 7 Порядку визначають, що у разі коли за результатами моніторингу  податкова накладна  / розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.
Згідно пункту 13 Порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з  УКТЗЕД/послуги  згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
Згідно пункту 14 Порядку перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством.
Відповідно до пункту 21 Порядку №117 підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства. 
Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначена Порядком №117 (додаток 2 до Порядку), передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкреслені.
Аналіз наведених вище положень вказує на те, що законодавством регламентовано чіткий порядок реєстрації податкових накладних в ЄРПН та правові підстави для зупинення їх реєстрації і для відмови у її здійсненні.
При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної платника у зв`язку із встановленням його ризиковості, податковий орган зобов`язаний не лише зазначити загальний пункт або підпункт таких Критеріїв, а й вказати посилання на конкретний з них, яким, на його думку, не відповідає платник. Невиконання контролюючим органом зазначеної вимоги призводить до обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких документів на власний розсуд.
Правова позиція з цього питання викладена у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а.
Звертаючись до фактів цієї справи колегія суддів зазначає, що у квитанціях про реєстрацію спірних податкових накладних не зазначено конкретного переліку документів, які необхідно надати позивачеві.
Більш того, названі квитанції навіть не зобов`язують ТОВ «Промагробуд-Р» надати копії будь-яких документів.
Вжиття у цій квитанції сполучників «та/або» означає, що питання необхідності та доцільності надання документів контролюючий орган залишив на розсуд платника податків.
Водночас, ТОВ «Промагробуд-Р» надано на пропозицію контролюючого органу пояснення та копії підтверджуючих документів, які в повному та достатньому обсязі підтверджували реальність здійснення господарських операцій.
Не містять посилання на відсутність конкретних документів і оскаржувані рішення Комісії. В порушення наведених вище вимог законодавства оскаржувані рішення містять лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення і не містять документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надано.
Колегія суддів зазначає, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.        
В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.
Правовий висновок з цього питання викладений у постанові Верховного Суду від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Поряд із цим, колегією суддів встановлено, що на запит податкового органу позивачем було сформовано та надано первинні документи, які підтверджують реальність здійснених операцій та, на переконання колегії суддів, є достатніми для прийняття рішення про реєстрації спірних податкових накладних.
За таких обставин, оскаржувані рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є формальними, оскільки об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.
З огляду на наведені правові норми та фактичні обставини справи слід погодитись з висновком суду попередньої інстанції про протиправність прийняття спірних рішень та наявності підстав для задоволення позову.
Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду попередньої інстанції та не дають підстав для висновку, що окружним адміністративним судом при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини чи порушено норми процесуального права.
Враховуючи викладене, колегія суддів не знаходить підстав для скасування судового рішення з мотивів наведених в апеляційній скарзі.
За правилами  ст. 316 КАС України  суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями  315,  316,  321,  322,  325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,
ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 06 лютого 2020  року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та в силу положень частини п`ятої статті 328 КАС України оскарженню не підлягає.

Головуючий                    суддя                                        І.О.Лічевецький

Суддя                                        В.П.Мельничук

Суддя                                        О.М.Оксененко