ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

07 липня 2020 року 
справа №240/5868/19
адміністративне провадження №К/9901/7620/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р.Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Олендера І.Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Малосілка-Агро»
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року у складі суддів Франовської К. С., Кузьменко Л. В., Совгири Д. І.,
та додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року у складі суддів Франовської К. С., Кузьменко Л. В., Совгири Д. І.,
у справі № 240/5868/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Малосілка-Агро»
до Головного управління ДФС у Житомирській області 
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 

УСТАНОВИВ:

У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27 березня 2019 року:
- № 0006481409, яким застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгівлі у сумі 336134,82 грн;
- № 0006521414, яким застосовано штрафні санкції по акцизному податку у сумі 163468,60 грн;
- № 0006511414, яким застосовано штрафні санкції по акцизному податку у сумі 3400,00 грн;
- № 0006501414, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00 грн;
- № 0006491414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 388992,00грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 311194,00 грн, пені 77798,00 грн; 
- № 0006751306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 57338,91 грн, у тому числі податкове зобов`язання у сумі 34227,29 грн, за штрафними санкціями у сумі 18725,10 грн, пеня у сумі 4386,52 грн;
- № 0006741306, яким збільшено суму грошового зобов`язання по військовому збору у розмірі 2465,88 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 1373,27 грн, за штрафними санкціями у сумі 917,45 грн, пені 175,16 грн;
- № 0006711306, яким застосовано штрафну санкцію з податку на доходи фізичних осіб у сумі 510,00 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 29 березня 2019 року №Ю-0006721306;
- рішення від 29 березня 2019 року №0006731306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідачем або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;
- рішення від 29 березня 2019 року №0006701306 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання за не встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування".

Житомирський окружний адміністративний суд рішенням від 20 листопада 2019 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" задовольнив частково, визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 27 березня 2019 року №0006491414, №0006501414, №0006511414, №0006521414. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Сьомий апеляційний адміністративний суд за результатами розгляду апеляційної скарги податкового органу ухвалив постанову від 11 лютого 2020 року, якою частково задовольнив апеляційну скаргу відповідача, скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року в частині вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого 27 березня 2019 року Головним управлінням ДФС у Житомирській області № 0006491414, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Малосілка -Агро" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 388992,00 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у сумі 311194,00 грн, пені 77798,00 грн, прийняв в цій частині нову постанову, якою відмовив у задоволенні позову Товариства в цій частині. В решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.

Сьомий апеляційний адміністративний суд 17 лютого 2020 року ухвалив додаткову постанову, якою скасував рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0006501414, прийнятого 27 березня 2019 року Головним управлінням ДФС у Житомирській області, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00 грн, у позові Товариству в цій частині позовних вимог відмовив.

16 березня 2020 року до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства, яка ухвалою цього cуду від 18 березня 2020 року залишена без руху. 
22 травня 2020 року ухвалою Верховного Суду внаслідок усунення позивачем недоліків касаційної скарги відкрито провадження за касаційною скаргою Товариства на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року у справі № 240/5868/19 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України та витребувано справу з Житомирського окружного адміністративного суду.
29 травня 2020 року справа № 240/5868/19 надійшла до Верховного Суду. 
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі № 240/5868/19 є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на те, що судами попередніх інстанцій застосовано норми права, а саме, пункти 198.3., 198.6. статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), без урахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 802/1155/17-а, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а, від 15 травня 2018 року у справі № 815/423/17, від 17 вересня 2018 року у справі № 826/18127/13-а, від 05 червня 2018 року у справі № 2а-10089/11/1370, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а, від 28 жовтня 2019 року у справі № 826/8779/16.  

Відповідач відзив на касаційну скаргу Товариства не надав, що не перешкоджає її розгляду по суті.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову та додаткову постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Відтак предметом касаційного перегляду є рішення суду апеляційної інстанції в частині вимог щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 27 березня 2019 року №0006491414, №0006501414 із дослідженням застосування судом норми права, а саме пунктів 198.3., 198.6. статті 198 ПК України, без урахування висновку щодо застосування цієї норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 802/1155/17-а, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а, від 15 травня 2018 року у справі № 815/423/17, від 17 вересня 2018 року у справі № 826/18127/13-а, від 05 червня 2018 року у справі № 2а-10089/11/1370, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а, від 28 жовтня 2019 року у справі № 826/8779/16. 

Оцінюючи правовідносини в частині прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень від 27 березня 2019 року № 0006491414, №0006501414, суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з 08 грудня 2009 року за основним видом діяльності: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

За результатами документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року та з питань дотримання вимог законодавства по єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2018 року, контролюючий орган склав акт від 11 березня 2019 року №166/06-30-14-13/36533066 (далі - акт перевірки).

В акті перевірки зафіксовано порушення позивачем податкового законодавства, зокрема,  пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 311194 грн, у тому числі по періодах: за вересень 2017 року на суму 11165 грн, за жовтень 2017 року на суму 903 грн, за квітень 2018 року на суму 174103 грн, за липень 2018 року на суму 2325 грн, за серпень 2018 року на суму 2993 грн, за вересень 2018 року на суму 3280 грн, за жовтень 2018 року на суму 108842 грн, за листопад 2018 року на суму 1176 грн, за грудень 2018 року на суму 6407 грн, а також встановлено завищення рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на суму 1874 грн за грудень 2018 року.

27 березня 2019 року керівник податкового органу прийняв податкові повідомлення-рішення, серед яких, №0006501414, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00 грн, №0006491414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 388992,00 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням у сумі 311194,00 грн, пені 77798,00 грн.

Суди встановили, що формування податкового кредиту у спірний звітний (податковий) період Товариство здійснило за результатом господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю «Науково-виробнича компанія «Колорит» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Чіс» (далі - контрагенти позивача).

Відповідач доводить, що під час перевірки встановлено завищення Товариством податкового кредиту на загальну суму 313068 грн з огляду на нереальні господарські операції позивача з його контрагентами, а первинні бухгалтерські документи складено всупереч нормам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Предметом судового дослідження в судах попередніх інстанцій була реальність господарських операцій Товариства з двома контрагентами та правомірність відображення їх в податковому обліку, добросовісність дій платника податку тощо.

По взаємовідносинам позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю «НВК «Колорит» контролюючий орган доводив, що до складу податкового кредиту Декларації з ПДВ за червень 2017 року позивач включив суму ПДВ на підставі податкової накладної, зареєстрованої від імені Товариства з обмеженою відповідальністю «НВК «Колорит» на адресу позивача, а саме № 22 від 29 червня 2017 року на суму 72 408,72 грн (ПДВ 12068,12 грн), номенклатура товарів/послуг: ліхтар електричний портативний кількістю 6460 шт. 

Суди попередніх інстанцій встановили, що за даними бухгалтерського обліку 29 червня 2017 року позивач придбав у Товариства з обмеженою відповідальністю "НТК "Колорит" ліхтарі електричні портативні, що працюють від власного джерела енергії: акумуляторна батарея м.YJ-6830 ТР - 2960 шт., акумуляторна батарея м. YJ-6823 - 500 шт., акумуляторна батарея м. YJ-6812 ТР - 3000 шт., всього 6460 шт. на загальну суму 72408,72 грн, в т. ч. ПДВ 12068,12 грн. Договір купівлі-продажу оформлено в усній формі.

У підтвердження реальності господарських операцій з цим контрагентом позивач надав суду рахунок на оплату № 47 від 29 червня 2017 року та видаткову накладну № 90 від 29 червня 2017 року.

Станом на 31 грудня 2018 року відповідно до оборотно-сальдової відомості, заборгованість перед Товариством з обмеженою відповідальністю «НВК «Колорит» відсутня.

Оплату проведено відповідно до платіжного доручення № 5 від 22 грудня 2017 року в сумі 72408,72 грн (ПДВ 12068,12 грн).

Суд апеляційної інстанції, оцінюючи первинні документи бухгалтерського обліку, складені в результаті здійснення господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю «НВК «Колорит», не погодився з висновком суду першої інстанції про те, що відсутність у позивача сертифікатів якості на товар не є обставиною, яка вказує про нездійснення поставки товарів, вказавши на те, що в даному випадку відсутній договір між позивачем та контрагентом, а тому неможливо перевірити відповідність продукції нормам ДСТУ, між тим, поставлений товар є різним за технічними характеристиками, проте однією вартістю.

Суд апеляційної інстанції врахував, що в ході перевірки позивач не надав жодного документа на використання придбаних ліхтарів у господарській діяльності або реалізацію цього товару. Відсутні докази і щодо наявності придбаних товарів чи їх частини у залишках.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми податку на додану вартість не можуть включатись до складу податкового кредиту навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів.

Щодо взаємовідносин позивача з контрагентом Товариством з обмеженою відповідальністю "Чіс" 

Відповідач впродовж всього судового розгляду доводить, що позивач неправомірно відніс до складу податкового кредиту податок на додану вартість в сумі 301000 грн внаслідок безпідставного документального оформлення нереальної господарської операції з Товариством з обмеженою відповідальністю "Чіс", оскільки орган досудового розслідування встановив, що фактично виконання послуг та реалізація товарно-матеріальних цінностей від цього контрагента до підприємств реального сектору економіки не відбувається, а здійснюється для документального оформлення проведених операцій з підміною номенклатури товару для надання податкової вигоди підприємствам реального сектору економіки.

Як встановлено судом апеляційної інстанції, 23 квітня 2018 року між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Чіс» укладено договір поставки нафтопродуктів №М-2304, за умовами якого контрагент позивача зобов`язався передавати у погоджені строки, а позивач прийняти і оплатити на умовах, викладених у договорі нафтопродукти (товар), найменування, кількість, ціна яких вказується в накладних документах на товар, які оформляються на кожну окрему партію товару.

За результатами дослідження даних бухгалтерського обліку позивача суд апеляційної інстанції встановив, що Товариство отримало від Товариства з обмеженою відповідальністю «Чіс» фракції газойлево-гудронової та оприбуткування на бухгалтерський рахунок 203 "Паливно-мастильні матеріали" наступним чином: згідно звіту про рух ПММ за квітень 2018 року - 82 480 л на суму 1 505 000 грн.

Відповідно до видаткових накладних Товариство отримало від Товариства з обмеженою відповідальністю «Чіс» фракції газойлево-гудронові широкі в кількості 60,2 т (60200 кг) на загальну суму 1 806 000 грн, в т. ч. ПДВ 301 000 грн.

Контролюючий орган встановив невідповідність кількості продуктів нафтопереробки зазначених у товарно-транспортних накладних та наведених у видаткових/податкових накладних та відображених в бухгалтерському обліку Товариства.

Суд апеляційної інстанції, оцінюючи ці доводи відповідача, зазначив, що при вирішенні спорів про правомірність формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог статті 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. При цьому при розв`язанні відповідних спорів варто враховувати, що в разі надання відповідачем - податковим органом доказів, які підтверджують факт вчинення платником податку податкового правопорушення, саме на платника податків покладається обов`язок спростовувати обґрунтовані доводи податкового органу. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В підтвердження реальності господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю «Чіс», позивач надав видаткові накладні, товарно-транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (форма №1 - ТТН), податкові накладні. 

Спростовуючи висновки суду першої інстанції щодо недоведеності відповідачем складу податкових правопорушень, суд апеляційної інстанції дослідив договір № М-2304 від 23 квітня 2018 року, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Чіс", предметом якого є нафтопродукти, поставка яких здійснюється на умовах: ЕХW резервуари нафтобази зберігання, вказаний постачальником, вивіз товару - транспортом покупця. Згідно з пунктом 2.5 Договору, товар вважається переданим постачальником і прийнятий покупцем по якості згідно з технічними умовами (паспорт, сертифікат якості заводу-виробника) з урахуванням Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України" від 04 червня 2007 року №271, і по кількості - відповідно до накладних документів (накладна, акт прийому-передачі).
Відповідно до пункту 2.6 Договору покупець здійснює приймання товару по кількості відповідно до умов Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуски і обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України,   затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155.
Пунктом 3.2 Договору визначено, що покупець зобов`язується оплатити повну вартість товару (в тому числі ПДВ), відображену в рахунках-фактурах, до моменту поставки товару.

Суд апеляційної інстанції, застосовуючи до спірних правовідносин положення Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за № 805/15496 (далі - Інструкція №281/171/578/155), дійшов висновку про те, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги. 

Суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач не надав документи, які б свідчили про отримання нафтопродуктів відповідно до вимог зазначеної Інструкції. Позивач доводив, що ненадання документів в підтвердження транспортування нафтопродуктів обумовлене тим, що фактичне транспортування здійснював постачальник. Суд апеляційної інстанції такі доводи позивача не прийняв, оскільки доказів на підтвердження зазначених обставин не надано, крім того це суперечить умовам договору, зміни до якого сторонами не вносились.

Суд апеляційної інстанції встановив з умов договору, що транспортування товару здійснюється транспортом покупця. В процесі розгляду справи в суді апеляційної інстанції, представник позивача пояснила, що перевезення здійснювалось транспортом постачальника, що підтверджується ТТН на відпуск нафтопродуктів. При цьому, змін до договору щодо умов поставки сторони не вносили. Надані до перевірки ТТН на відпуск нафтопродуктів, за висновком суду апеляційної інстанції, оформлені неналежним чином і відповідно до статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» є дефектними.

За позицією суду апеляційної інстанції, поза увагою суду першої інстанції залишилось те, що оплата поставленого товару на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Чіс" ні у перевіряємому періоді, ні станом на дату розгляду справи, не здійснювалась та по бухгалтерському обліку рахується кредиторська заборгованість в сумі 1 806 000 грн. Разом з тим, за умовами укладеного Договору, змін до якого внесено не було, оплата мала бути здійснена до поставки.

Суд апеляційної інстанції, за результатами дослідження і оцінки доказів у їх сукупності, дійшов висновку про відсутність у Товариства належних і допустимих доказів щодо здійснення всіх етапів отримання нафтопродуктів, що свідчить про недоведеність факту їх придбання позивачем та, як наслідок цього, до безпідставного формування податкового кредиту за цими операціями.

Стосовно від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту, суд апеляційної інстанції зазначив, що під час перевірки відображених показників у рядку 16 Декларації «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового ) періоду» за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року встановлено, що на формування цього показника вплинуло відображення сум від`ємного значення з податку на додану вартість, яке сформувалося у попередніх податкових періодах.

В порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1., 198.2., 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, Товариство з обмеженою відповідальністю "Малосілка-Агро" завищило податковий кредит з податку на додану вартість на загальну суму 313068 грн, в тому числі - за червень 2017 року на суму 12068 грн, за квітень 2018 року на суму 301 000 грн.

Таке завищення сум податкового кредиту призвело до завищення позивачем показників у рядку 16 Декларації «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового ) періоду» внаслідок невірного перенесення значення рядка 21 Декларації «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового ) періоду».

З огляду на встановлені обставини, суд апеляційної інстанції визнав правомірним податкове повідомлення-рішення №0006501414, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 1874,00 грн, а позовні вимоги в цій частині - безпідставними.

Оцінюючи спірні правовідносини (в частині вимог, що є предметом касаційного оскарження), суд апеляційної інстанції застосував пункт 44.1. статті 44, підпункту «а» пункту 198.1., пункти 198.2., 198.3., 198.6 статті 198 ПК України, статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», аналіз яких зумовив висновок про те, що необхідною умовою для віднесення сум податку на додану вартість, сплачених в ціні цих товарів (робіт, послуг), до податкового кредиту, є факт реального придбання таких товарів (робіт, послуг), для чого відповідні витрати платника податків мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку. При цьому наявність або відсутність окремих документів не є підставою для висновків про нереальність господарської операції, якщо з інших документів видно, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Підставою для відкриття касаційного провадження слугували посилання скаржника на  застосування судом апеляційної інстанції пунктів 198.3., 198.6. статті 198 Податкового кодексу України, без урахування висновку щодо застосування цих норм права у подібних правовідносинах, викладеного в постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі № 802/1155/17-а, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а, від 15 травня 2018 року у справі № 815/423/17, від 17 вересня 2018 року у справі № 826/18127/13-а, від 05 червня 2018 року у справі № 2а-10089/11/1370, від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а, від 28 жовтня 2019 року у справі № 826/8779/16.  

Відповідно до пункту 198.3. статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України (в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин), не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Скаржник в касаційній скарзі цитує висновки Верховного Суду, викладені в його постановах, а саме: 

1)          в постанові від 12 червня 2018 року у справі № 802/1155/17-а «відсутність достатньої кількості трудових ресурсів у контрагента, так само як сертифікатів якості на поставлений товар, а тим паче взаємовідносини контрагента іншими суб`єктами господарювання, не свідчить про нереальність господарської операції за умови підтвердження її належними первинними документами бухгалтерського податкового обліку». Суд зазначає, що предметом судового дослідження у цій справі була реальність господарських операцій Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Ніка» з його контрагентом - Товариством з обмеженою відповідальністю «Трейд Векс» в межах укладеного між ними договору поставки товару (засобів захисту рослин). У результаті судової оцінки доказів (первинних документів бухгалтерського обліку та документів податкового обліку), суди у справі № 802/1155/17-а дійшли висновку про відсутність в діях Товариства складу податкових правопорушень.

2) в постанові від 12 червня 2018 року у справі № 826/11879/13-а «наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер», «…наявність транспортних документів на перевезення товарно-матеріальних цінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є визначальними при оподаткуванні операцій за договором поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення. Крім того, товарно-транспортні накладні є доказом факту перевезення (переміщення) товару, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього має підтверджуватись видатковою накладною». Суд зазначає, що предметом судового дослідження у цій справі була реальність господарських операцій Товариства з обмеженою відповідальністю «Дегар-Т» з його контрагентами (Товариством з обмеженою відповідальністю «Остін Трейд», Товариством з обмеженою відповідальністю «ТПК Техномашпостач», Товариством з обмеженою відповідальністю «Промелектро-75») в межах укладених між ними договорів. Зокрема висновки податкового органу у цій справі вмотивовано інформацією, що зазначена в постанові старшого слідчого ОВС Головного слідчого управління ДПС України від 10 квітня 2013 року про порушення кримінальної справи № 69-0149 відносно групи фізичних осіб за фактом фіктивного підприємництва - створення та придбання суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема, ТОВ «Остін Трейд», ТОВ «ТПК Техномашпостач», ТОВ «Промелектро-75», з метою прикриття незаконної діяльності. Внаслідок оцінки доказів у цій справі суди дійшли висновку про те, що правомірність формування витрат та податкового кредиту підтверджено належними і допустимими доказами за реально вчиненими господарськими операціями.

3) в постанові від 15 травня 2018 року у справі № 815/423/17 та постанові від 17 вересня 2018 року у справі №826/18127/13-а «відсутність довіреностей на отримання товарів не є підтвердженням безтоварності господарських операцій, оскільки наявність таких довіреностей не передбачена положеннями чинного законодавства». Суд зазначає, що за результатами касаційного перегляду у цій справі, Верховний Суд визнав порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, яке полягає у не дослідженні зібраних у справі доказів, та направив справу до суду першої інстанції на новий розгляд. Отже, судовий розгляд у справі № 815/423/17 триває, а тому Суд позбавлений можливості встановити наявність/відсутність подібних правовідносин у зазначеній справі та у справі № 240/5868/19.
Щодо справи №826/18127/13-а Суд звертає увагу на те, що предметом судових досліджень були господарські операції по придбанню Товариством з обмеженою відповідальністю «СЕА Електронікс» у Товариства з обмеженою відповідальністю «Перемога 05» лед-панелей. В результаті оцінки доказів суди встановили, що позивач має та надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності беззаперечно свідчать про факт вчинення господарських операцій, натомість доводи контролюючого органу не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи.

4) в постанові від 05 червня 2018 року у справі № 2а-10089/11/1370 «…товарно-транспортні накладні не завжди складаються при наявності операцій з перевезення. Відсутність товарно-транспортних накладних пояснюється фактом перевезенням товарів власними силами». Суд зазначає, що предметом судового дослідження у справі № 2а-10089/11/1370 була реальність господарських операцій Приватного підприємства «Майстер-люкс» з його контрагентами - з Товариствами з обмеженою відповідальністю «П`ятий фактор», "Науково-технічний центр "Синергія" в межах укладених між ними договорів поставок меблевої фурнітури та будівельних і оздоблювальних матеріалів. Нереальність господарських операцій доводилася податковим органом з посиланням на нікчемність правочинів, не підтвердження операцій контрагентів за ланцюгом постачання, відсутністю контрагентів за місцем їх реєстрації, відсутністю товарно-транспортних накладних за вказаними операціями, а також службовою інформацією щодо розшуку посадової особи Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-технічний центр "Синергія". Верховний Суд погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, здійсненими в результаті оцінки доказів у цій справі, щодо відсутності в діях позивача складу податкового правопорушення, правомірності формування податкового кредиту у відповідності з вимогами норм податкового законодавства на підставі первинних документів податкового та бухгалтерського обліку.

5) в постанові від 28 жовтня 2019 року у справі №826/8779/16 «…при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платникам податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістам відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності». У цій справі Верховний Суд внаслідок касаційного перегляду скасував рішення судів попередніх інстанцій та прийняв нову постанову про відмову в задоволенні позову. Верховний Суд у цій справі визнав, що у своїй сукупності надані позивачем документи бухгалтерського обліку не відповідають вимогам чинного законодавства щодо їх змісту та оформлення, що унеможливлює, з огляду на приписи Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», розцінювати їх як належні та достатні докази фактичного отримання позивачем обумовленими договорами перевезень послуг. Верховний Суд врахував обставини, встановлені вироком Печерського районного суду м. Києва від 31 липня 2015 року та дійшов висновку про правомірність оскаржених податкових повідомлень-рішень.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведених скаржником постановах Верховного Суду, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної справи. В жодному із наведених Товариством судових рішень Верховного Суду не йшлося про поставку нафтопродуктів, яка передбачає особливий порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком такої продукції, який визначає Інструкція №281/171/578/155.

Наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у зазначених скаржником постановах Верховного Суду, є безпідставними.

Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази.
 
Межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.

Варто зазначити, що відповідно до приписів статті 44 Кодексу адміністративного судочинства України учасники справи, маючи намір добросовісної реалізації належного їм права на касаційне оскарження судового рішення, повинні забезпечити неухильне виконання вимог процесуального закону, зокрема, стосовно строку подання касаційної скарги, її форми та змісту.

У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. 

Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

У разі, якщо скаржник вважає, що судами порушено норми процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, у касаційній скарзі має бути конкретно зазначено або обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому на думку скаржника останні є недопустимими, або зібрані у справі докази, які судом не досліджені, що могло б давати підстави для висновку про порушення цим судом норм процесуального права.

Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга Товариства залишається без задоволення, а постанова суду апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В: 

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Малосілка-Агро» залишити без задоволення.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 11 лютого 2020 року та додаткову постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 17 лютого 2020 року у справі № 240/5868/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              І. Я. Олендер