ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 804/16443/15	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Головко О.В. (доповідач),
                               суддів:  Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,     
за участю секретаря судового засідання Тряонова А.С. 

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ»
на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2016 року (суддя Олійник В.М., повний текст рішення складений 30 березня 2016 року) в адміністративній справі
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  
про скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в :

До суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ», в якому позивач просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби № 0000282305 від 23.11.2012, № 0000262305 від 23.11.2012, № 0000272305 від 23.11.2012. 
Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2016 року у задоволенні позову відмовлено.
Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2016 року скасовано постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2016 року в адміністративній справі № 804/16443/15, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби № 0000282305, № 0000262305, № 0000272305 від 23.11.2012.
Постановою Верховного Суду від 12 березня 2020 року касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська ГУ ДФС у Дніпропетровській області задоволено частково. Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2016 року у справі № 804/16443/15 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів доходить висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню.    
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ДПІ у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області ДПС було проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2011 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.03.2012, за результатами якої складено Акт № 1408/22-109/32702174 від 08.10.2012.
В ході перевірки було встановлено порушення з боку ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ»: 
1)  п. 138.2, пп. 138.5.2 п. 138.5, пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138, п. 139.1 ст. 139, п. 141.1 ст. 141 ПК України, а саме завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування за перевіряємий період у 1 кварталі 2012 року (наростаючим підсумком) у сумі 93861365,00 грн.;
2)  пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, ст. 192 ПК України, а саме підприємством занижено ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, на загальну суму 182258,00 грн., у тому числі у листопаді 2011 року у сумі 31146,00 грн., у грудні 2011 року у сумі 151112,00 грн. та завищено рядок 24 «залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду» за перевіряємий період у сумі 192909,00 грн.
На підставі висновків акту відповідачем 23 листопада 2012 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0000282305, яким ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2012 року на суму 93861365,00 грн.; № 0000262305, яким ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем у розмірі 182258,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 46074,50 грн.; № 0000272305, яким ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 192909,00 грн.
                              Надаючи оцінку обґрунтованості висновків податкового органу та суду першої інстанції, правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, колегія суддів встановила, що згідно з Актом № 1408/22-109/32702174 від 08.10.2012 перевіряючими встановлено завищення задекларованих ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» показників у рядку 06.3 Податкової декларації з податку на прибуток «фінансові витрати відповідно до п. 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 ПК України, в тому числі відсотки» на суму 42880689,00 грн.
В акті перевірки відповідач зазначає, що ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» за період з 01.10.2011 по 31.12.2012 до складу інших витрат було віднесено витрати, пов`язані з нарахуванням процентів за користування кредитними коштами, які підприємство отримувало у 2008-2009 роках для придбання основних засобів (обладнання для виробництва акумуляторних батарей) та здійснення капітального ремонту виробничих будівель. 
За висновком  податкового органу фінансові витрати ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» мають капіталізуватися та повинні включатися до собівартості відповідного кваліфікаційного активу (обладнання для виробництва акумуляторних батарей) в бухгалтерському обліку та відповідному податковому обліку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу України у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких  належать  витрати на нарахування  процентів (за користування кредитами та позиками,  за випущеними облігаціями та  фінансовою  орендою)  та  інші  витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов`язані із запозиченнями   (крім   фінансових   витрат,   які  включені до собівартості   кваліфікаційних   активів  відповідно  до положень (стандартів) бухгалтерського обліку).
Згідно з п. 141.1 ст. 141 ПК України до  складу  витрат   включаються   будь-які   витрати, пов`язані  з нарахуванням процентів за борговими зобов`язаннями (в тому числі за будь-якими  кредитами,  позиками,  депозитами,  крім фінансових   витрат,  включених  до  собівартості  кваліфікаційних активів  відповідно  до  положень   (стандартів)   бухгалтерського обліку)   протягом   звітного   періоду,   якщо  такі  нарахування 
здійснюються у зв`язку  з  провадженням  господарської  діяльності платника податку. 
Методологічні  засади формування  у  бухгалтерському  обліку  інформації  про  фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 415 від 28.04.2006, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 травня 2006 року за № 610/12484.
Відповідно до пункту 3 П(С)БО 31 капіталізація фінансових витрат - включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. 
Кваліфікаційний актив  -  актив,  який  обов`язково  потребує суттєвого часу для його створення. 
Фінансові витрати  -  витрати  на  проценти  та  інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями. 
Згідно з приписами п. 4 П(С)БО 31 у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, фінансові  витрати  визнаються  витратами  того   звітного періоду,  в  якому  вони  були  нараховані,  окрім  випадку,  коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов`язаних зі створенням кваліфікаційного активу. 
Відповідно до п. 5 П(С)БО 31 капіталізація  фінансових  витрат  застосовується  лише до суми тих фінансових витрат,  яких можна було б уникнути,  якби  не здійснювались витрати на створення кваліфікаційного активу.
Витрати на  створення  кваліфікаційного  активу   для   цілей капіталізації   включають   лише   витрати,  для  здійснення  яких сплачуються грошові кошти, передаються інші активи або приймаються зобов`язання з нарахуванням відсотків.
Пунктом 13 П(С)БО 31 визначено, що капіталізація фінансових  витрат  припиняється,  якщо створення кваліфікаційного активу завершено. 
Судом встановлено, сторонами не заперечується, що ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» у 2008-2009 роках було укладено ряд кредитних договорів з ВАТ «ВТБ Банк», цільовим призначенням яких визначено: фінансування контрактів на придбання обладнання, матеріалів та комплектуючих, договорів на проведення будівельно-монтажних робіт, капітального ремонту виробничих приміщень підприємства з метою створення виробництва індустріальних акумуляторів, фінансування вартості контрактів на поставку обладнання по виробництву герматизованих свинцево-кислотних акумуляторних блок-батарей, безуходних свинцевих акумуляторних батарей, поставку машин для виготовлення (змішування) свинцевої акумуляторної пасти, на виконання ремонтно-будівельних та монтажних робіт по реконструкції частини корпусу № 48, тощо.
Колегія суддів зазначає, що вказані кредитні кошти використовувалися з метою створення (реконструкції) кваліфікаційного активу, що також не заперечується сторонами.
Верховний Суд у постанові від 12.03.2020 зазначає, що суд апеляційної інстанції, встановив обставини, що мають істотне значення для справи, без належного обґрунтування, оскільки, погоджуючись з доводами підприємства про введення в експлуатацію об`єкта (кваліфікаційного активу), посилався на первинні документи, які відсутні в матеріалах справи, а саме: акти прийому-передачі, дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки, акт посвідчення стану безпеки електроустановок споживачів, акт готовності об`єкта до експлуатації, акт Державної інспекції з енергетичного нагляду за режимами споживання електричної і теплової енергії в Дніпропетровській області, дозволи на початок виконання робіт підвищеної небезпеки, дозвіл на початок експлуатації об`єкта, сертифікат відповідності закінченого будівництва.
Натомість суд апеляційної інстанції звертає увагу, що в матеріалах справи № 804/16443/15 містяться: акти приймання передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (том 2, аркуші справи 38-108), дозволи на початок виконання роботи підвищеної небезпеки, акт освідчення стану безпеки електроустановок споживачів, акт готовності об`єкта до експлуатації, акт № 01/10-А-0086 на підтвердження готовності до роботи нових чи реконструйованих електроустановок, дозвіл на початок експлуатації об`єкта, сертифікат відповідності № ДП000706, яким Інспекція ДАБК у Дніпропетровській області засвідчила відповідність закінченого будівництвом об`єкта проектній документації, вимогам державних стандартів, будівельних норм і прави та підтвердила його готовність до експлуатації (том 2, аркуші справи 158-208).  
Відповідно до п. 2 Порядку прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 923 від 08.10.2008, прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів здійснюється  на  підставі сертифіката відповідності, що видається Держархбудінспекцією   та  її  територіальними  органами за формою згідно з додатком 1.
Таким чином, єдиним документом, що підтверджує факт прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, є сертифікат відповідності від 07.12.2010, який надано позивачем.
При цьому суд апеляційної інстанції знаходить необґрунтованими посилання суду першої інстанції на необхідність надання акту готовності об`єкта    до експлуатації,    підписаний генпроектувальною  та  генпідрядною  організаціями, субпідрядними організаціями,  що здійснювали будівництво,  замовником, страховою компанією та погоджений представником органу місцевого самоврядування або місцевої державної адміністрації, адже вказаний документ, згідно з п. 3 Порядку, подається разом із заявою та проектною документацією до інспекції,  яка  видала дозвіл на виконання будівельних робіт з метою отримання сертифікату відповідності.
Так само необґрунтованими є й доводи суду першої інстанції щодо відсутності в наданих актах прийому-передачі основних показників та характеристик введеного в експлуатацію обладнання, переліку документів, згідно з якими було підключено обладнання, дата та номер акту посвідчення стану безпеки електроустановок споживачів, оскільки вказані документи складаються підприємством з метою ведення бухгалтерського обліку основних засобів підприємства. Не заповнення певних пунктів такого акту не може свідчити про відсутність факту передачі основних засобів в експлуатацію та неправомірності формування бухгалтерської звітності.
З огляду на викладене, колегія суддів доходить висновку про доведеність позивачем факту введення об`єкта будівництва в експлуатацію, що свідчить завершення створення кваліфікаційного активу, відповідно й капіталізація фінансових  витрат  припиняється.
Таким чином, суд апеляційної інстанції доходить висновку про правомірність віднесення ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» до складу інших витрат, витрати на нарахування  процентів за користування кредитними коштами після 07.12.2010, тобто після закінчення створення кваліфікаційного активу. 
Також перевіркою відображеного показника у рядку 06.5 податкової декларації з податку на прибуток «від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) року (від`ємне значення рядку 07 Податкової декларації за попередній звітний (податковий) рік)» податковим органом встановлено завищення задекларованих підприємством показників за 1 квартал 2012 року (наростаючим підсумком) у сумі 50980676,00 грн.
Верховний Суд звернув увагу, що податковий орган та суд першої інстанції вказали про не підтвердження позивачем витрат первинними документами в розмірі 50980676,00 грн., при цьому судом апеляційної інстанції у постанові від 18.05.2016 не проаналізовано доводи сторін, не надано оцінку висновку податкового органу, викладеному в акті перевірки, не досліджено в якій частині вказане порушення вплинуло (якщо вплинуло) на розрахунок податкових зобов`язань та штрафних санкцій.
В Акті перевірки № 1408/22-109/32702174 від 08.10.2012 податковий орган зазначає про завищення ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» показників від`ємного значення об`єкта оподаткування, виходячи з висновків Акту перевірки ДПІ у Жовтневому районі м. Дніпропетровська № 315/231/32702174 від 09.02.2012, відповідно до якого від`ємне значення об`єкта оподаткування складає всього 153226594,00 грн.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідно до приписів п. 5.2 розділу II Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової  адміністрації України 22.12.2010 № 984, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 12 січня 2011 року за № 34/18772, чинним на момент виникнення спірних правовідносин, у разі  встановлення  перевіркою  порушень  податкового 
законодавства за  кожним  відображеним  в  акті  фактом  порушення необхідно: чітко викласти зміст  порушення  з  посиланням  на  конкретні пункти   і   статті  законодавчих  актів,  що  порушені  платником податків,    зазначити    період    (місяць,     квартал,     рік) фінансово-господарської діяльності     платника     податків    та господарську операцію,  в результаті якої здійснено це  порушення, при  цьому  додати  до  акта  письмові  пояснення  посадових  осіб платника   податків   або   його   законних   представників   щодо встановлених порушень; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у   податковому   та   бухгалтерському  обліку,  навести  регістри бухгалтерського обліку,  кореспонденцію рахунків операцій та  інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;  у разі  відсутності  первинних  документів  або ненадання для перевірки первинних та інших  документів,  що  підтверджують  факт порушення, зазначити перелік цих документів.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем в акті перевірки не зазначено, на підставі яких саме первинних документів податковий орган дійшов висновку про не підтвердження платником податків задекларованих витрат у розмірі 50980676,00 грн., саме лише посилання на висновки акту іншого податкового органу, який проводив перевірку ТОВ «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» за період з 01.07.2010 по 30.09.2011, не може бути підставою для висновків про завищення показників податкової звітності за 1 квартал 2012 року та нарахування податкового зобов`язання з податку на прибуток. Крім того, суд апеляційної інстанції витребував у відповідача інформацію щодо прийнятих податкових повідомлень-рішень на підставі акту перевірки від 09.02.2012 № 315/231/32702174 та докази наявності узгодженого зобов`язання на підставі вказаної перевірки, проте такі докази не були надані податковим органом, у тому числі не надано і саме податкове-повідомлення рішення.
Щодо податкових повідомлень-рішень № 0000262305 та № 0000272305, суд апеляційної інстанції встановив, що підставою для їх прийняття стали висновки податкового органу про заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 375167,00 грн.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ПАТ «Веста-Дніпро» у 2008 році було здійснено передплату за договором купівлі-продажу № 14 ВИ-08/АКБ від 20.10.2008 за придбання акумуляторних батарей, на підставі чого позивачем виписані податкові накладні № 20, 21, 23, 24, 28.
Проте товар поставлений не був, у зв`язку з чим було здійснено повернення передплати ПАТ «Веста-Дніпро» 30.11.2011 на загальну суму 785100, грн. та 01.12.2011 на загальну суму 1520400,00 грн., що підтверджується виписками по банківських рахунках позивача.
За висновками податкового органу позивач втратив можливість коригування вказаних податкових зобов`язань, оскільки після закінчення трирічного строку (строку позовної давності) безнадійна заборгованість за податковими накладними повинна бути списана у відповідності до вимог бухгалтерського обліку.
Проте суд апеляційної інстанції доходить висновку про помилковість таких висновків відповідача з огляду на наступне.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо  після  постачання  товарів/послуг здійснюється будь-яка  зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням  перегляд  цін,  перерахунок у випадках повернення товарів/послуг   особі,   яка   їх   надала,  або  при  поверненні постачальником   суми   попередньої  оплати  товарів/послуг,  суми податкових  зобов`язань  та  податкового  кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню.
Згідно з п. 102.5 статті 102 ПК України заяви  про  повернення  надміру   сплачених   грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках,  передбачених цим Кодексом,  можуть бути подані не пізніше 1095 дня,  що  настає  за днем  здійснення  такої  переплати  або  отримання  права  на таке відшкодування. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим законодавством передбачено право платника податків здійснити коригування податкової звітності у випадках повернення постачальником суми   попередньої  оплати  товарів/послуг, при цьому закон не пов`язує таке право особи з датою укладання договору чи виписки податкових накладних.
До аналогічних висновків дійшов і Верховний Суд у даній справі, зазначивши, що позивач мав визначені законом права на коригування попередньо задекларованих показників податкової звітності в податковий період, коли повернуто передплату.
Таким чином, враховуючи, що повернення передплати за договором № 14 ВИ-08/АКБ від 20.10.2008 відбулося у листопаді-грудні 2011 року, суд апеляційної інстанції доходить висновку про правомірність коригування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 375167,00 грн.
З огляду на викладене, колегія суддів доходить висновку про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № 0000262305 та № 0000272305 від 23.11.2012.
Висновки суду першої інстанції не відповідають обставинам справи, рішення ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права, що тягне за собою його скасування.

                              Керуючись ст.ст. 243, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України суд, -

п о с т а н о в и в :

                              Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» задовольнити.
Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 25 березня 2016 року в адміністративній справі № 804/16443/15 скасувати.
                              Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» задовольнити.
Скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Красногвардійському районі м. Дніпропетровська Дніпропетровської області Державної податкової служби № 0000282305 від 23.11.2012, № 0000262305 від 23.11.2012, № 0000272305 від 23.11.2012.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ВЕСТА ІНДАСТРІАЛ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області  сплачений судовий збір у розмірі 5964 (п`ять тисяч дев`ятсот шістдесят чотири) грн. 41 коп. 
Постанова суду набирає законної сили з 28 липня 2020 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повної постанови.
          Повна постанова складена 28 липня 2020 року.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова 

                               суддя                                                                      Д.В. Чепурнов