ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/12919/16
адміністративне провадження № К/9901/36694/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Пасічник С.С.,  Шипуліної Т.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві  на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.06.2018 року (суддя Пащенко К.С.)  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2019 року (головуючий суддя Кучма А.Ю., судді: Аліменко В.О., Безименна Н.В.)  у справі  №826/12919/16 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «Холзан-Безпека» до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про    визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Холзан-Безпека» (надалі - позивач, підприємство, товариство, платник податків) звернулось до Окружного адміністративного суду м. Києва із позовом до Головного управління ДФС у м. Києві  (надалі відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.03.2016 року №0342615137, яким  позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 112  298 грн., у тому числі 89 838 грн.  за основним зобов`язанням і 22  460 грн. штрафних санкцій та №0352615137, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 179  534 грн., у тому числі 143 627 грн. за основним зобов`язанням та 35  907 грн. штрафних санкцій.
Позовні вимоги обґрунтовані відсутністю порушень податкового законодавства. Посилається на реальність господарських операцій підприємства з його контрагентами та відсутності відповідальності за дії третіх осіб. Вважає вирок суду відносно контрагентів позивача не є підставою для не визнання таких господарських операцій. 
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.06.2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2019 року,  адміністративний позов було задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 17.03.2016 року №0342615137 та №0352615137.
Не погодившись із рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся з касаційною скаргою, у якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.06.2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2019  і прийняти нове рішення, яким повністю відмовити у задоволенні позову.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на порушення судом  апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Відповідач вказує на невідповідність висновків судів попередніх інстанцій фактичним обставинам справи, які, на думку скаржника, полягають у неврахуванні судами, що контрагенти позивача є фіктивними підприємствами відповідно до вироків судів. 
Верховний Суд, переглянувши рішення попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права,  вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податковим органом на підставі наказу від 16.02.2016 року №564 та направлення від 16.02.2016 року №81/26-15-13-07-01 проведено документальну позапланову виїзну перевірку товариства з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по проведеним фінансово-господарським операціям з контрагентами за період з 01.01.2012 року по 02.04.2015 року. За результатом перевірки складено акт від 02.03.2016 року №33/26-15-13-07- 01/38419222 (надалі - акт перевірки).
Перевіркою встановлені порушення статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 99  994 грн. та податку на додану вартість на загальну суму 154  910 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.03.2016 року №0342615137, яким платнику податків нараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 112  298 грн., у тому числі 89  838 грн. за основним зобов`язанням, 22460 грн. штрафних санкцій та   №0352615137, яким платнику податків нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 179 534 грн., у тому числі 143  627 грн. за основним зобов`язанням та 35  907 грн. штрафних санкцій.
Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, товариство звернулося із відповідним позовом до суду.
Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема: визначають вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює    Податковий кодекс України.
Статтею 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ Податкового кодексу України.
За приписами підпункту 139.1.9 пункту 139.1. статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Положеннями пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у чому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з    розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За змістом положень пункту 198.6 цієї ж статті не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
За приписами абзацу 1 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, законодавцем визначено підстави за яких платник податків має право на віднесення понесених витрат, у зв`язку з придбаванням товарів (робіт, послуг), до складу валових витрат та сплачених сум податку на додану вартість, у вартості товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту підприємства. До таких підстав віднесено: наявність господарської операції, наслідок якої є поставка товару (робіт, послуг), понесення витрат, у зв`язку з господарською діяльністю платника, сплата (нарахування) податку на додану вартість у вартості товарів (робіт, послуг), факт понесення витрат та сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними первинними документами.
Відповідно до  статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV  (надалі - Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Отже, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в  разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Тобто, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
Таким чином,  витрати  для  цілей  визначення  об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або в разі якщо придбані товари чи послуги не призначені  для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть  за  наявності  формально складених,  але недостовірних документів або сплати грошових коштів.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що між підприємством та  Товариством з обмеженою відповідальністю «Нерасофт» укладено низку договорів, за якими постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, а покупець зобов`язується прийняти продукцію і оплатити її.
Найменування, одиниці виміру та загальна кількість продукції, що підлягає поставці за цими договорами, її часткове співвідношення (асортимент, номенклатура), визначаються специфікацією, що є додатком №1 до цих договорів. Ціну за одиницю продукції, що поставляється за цими договорами, визначено сторонами у специфікаціях.
Відповідно до умов договорів, розрахунки за такими здійснюються шляхом 100% передоплати на поточний рахунок постачальника.
Факт виконання договорів підтверджується відповідними рахунками-фактури, видатковими та податковими накладними, виписками з рахунку про оплату.
Судами також встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Нерасофт» 30.05.2014 року укладено договір №3005-14 про організацію охорони.
Відповідно до умов вказаного договору, виконавець зобов`язується організувати фізичну охорону та забезпечити належні виконання охорони об`єктів, збереження цінностей та порядку, а також інспектування постів охорони згідно переліку об`єктів узятих під охорону. Замовник, в свою чергу, зобов`язується своєчасно здійснювати оплату послуг виконавцю на умовах і в порядку, встановлених цим договором. Розмір оплати за послуги за договором визначається на підставі діючих на день оформлення договору розцінок виконавця.
Оплата за охорону проводиться шляхом перерахування авансового платежу у розмірі 50% вартості охорони до 20 числа поточного місяця на розрахунковий рахунок виконавця, решта суми оплачується після підписання акту виконаних робіт (наданих послуг), але не пізніше 10 числа місяця наступного за поточним.
Факт виконання договору підтверджується відповідними рахунками-фактури, актами  виконаних робіт, податковими накладними та виписками з рахунку позивача. 
Попередніми судами встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Ремтайгер» укладено низку договорів про надання послуг.
Відповідно до умов договорів виконавець зобов`язується виконати від імені замовника монтажні та пусконалагоджувальні роботи системи відео спостереження на об`єктах. Замовник зобов`язується надати виконавцю фронт робіт, а також оплатити ці роботи. Монтажні та пусконалагоджувальні роботи на об`єктах виконуються з матеріалів і устаткування замовника. Вартість робіт визначається договірною ціною та локальним кошторисом.
Факт виконання договорів підтверджується відповідними актами виконаних робіт, податковими накладними та виписками банку з рахунку позивача. 
Судами попередніх інстанцій також встановлено, що між  та Товариством з обмеженою відповідальністю «Лоокин» укладені договори про надання транспортних послуг.
Факт виконання договорів підтверджується відповідними рахунками-фактурами, актами виконаних робіт, податковими накладними, та банківськими виписками. 
Судами встановлено, що між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Макмирор» укладено договори про надання послуг.
Виконання таких договорів підтверджується відповідними рахунками-фактури, актами виконаних робіт, податковими накладними, актами прийому-передачі виконаних робіт та банківськими виписками.
Суди попередніх інстанцій установили, що підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень став висновок контролюючого органу про безпідставність формування позивачем податкового кредиту та витрат за результатом договірних взаємовідносин з контрагентами позивача з огляду на фіктивність укладених правочинів та безтоварний характер проведених господарських операцій. Вказаний висновок контролюючого органу ґрунтуються на матеріалах досудового розслідування, внесеного до Єдиного державного реєстру досудових розслідувань 18.09.2014 року за №32014160000000227 за ознаками злочинів, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною другою статті 205 відносно громадян ОСОБА_1 , який є директором Товариства з обмеженою відповідальністю «Нерасофт», ОСОБА_2 , який є засновником Товариства з обмеженою відповідальністю «Ремтайгер», ОСОБА_3 , який є директором Товариства з обмеженою відповідальністю «Лоокин», ОСОБА_4 , який є директором та засновником Товариства з обмеженою відповідальністю «Макмирор», які у ході слідчих дій зазначили, що вони зареєстрували такі товариства на своє ім`я без мети ведення фінансово-господарської діяльності.
Щодо наявності кримінального провадження як підстави для визнання господарських операцій нереальними.
Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що наявність кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду в кримінальному провадженні або ухвали про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності, в силу приписів частини шостої  статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України  не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними. Відтак, необхідно перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій.
Вказана позиція узгоджується із висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 20.02.2018 року у справі №826/6280/13-а, від 20.02.2018 року у справі №813/4931/13-а, від 06.02.2018 року у справі № 802/4940/14 та від 21.01.2020 року у справі №826/9569/18.
Суди попередніх інстанцій установили, що між позивачем і його контрагентами були укладені договори поставки, надання послуг, охорони.
Суд апеляційної інстанції зазначив, що товарність операцій позивача із контрагентами за цими договорами підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, актами виконаних робіт, виписками по рахунку. 
Разом з тим, в матеріалах справи містяться первинні документи відповідних товариств підписані від імені товариств громадянами, які заперечували свою участь у діяльності відповідного товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів. Зокрема, ОСОБА_2 та ОСОБА_1 , які визнані винними у вчинені  злочину передбаченого ст. 205 КК України. 
Суд зазначає, що оскільки у справі, яка розглядається, містяться відомості, що посадова особа контрагента позивача заперечує свою участь у створенні та діяльності відповідного товариства, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, то перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору.
Суд апеляційної інстанції, витребувавши та дослідивши відповідні матеріали кримінального провадження, зокрема вироки Центрального районного суду м.Миколаєва від 26.01.2015 у праві « 490/309/15 та від 16.04.2015 у справі № 490/634/15, протоколи допиту зазначених осіб, зазначив, що вони не містять жодних відомостей щодо фіктивності саме спірних операцій позивача з його контрагентами за укладеними договорами. 
Однак суд апеляційної інстанції обмежився посиланням на існування протоколу допиту свідка, та всупереч нормам статей  65, 72 Кодексу адміністративного судочинства України  суди попередніх інстанцій не опитали у судовому засіданні осіб, які заперечують свою діяльність як керівників контрагента позивача згідно з їх поясненнями. 
Крім того, факт фіктивності господарської діяльності, встановлений вироком суду,  не може залишитися неврахованим судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена рішенням суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення в податковому обліку наслідків такої господарської операції є безпідставним.
Верховний Суд зазначає, що витрати для цілей формування податкового кредиту мають бути фактично здійснені і підтверджені належними та допустимими первинними документами, які відображають реальність господарських операцій позивача з контрагентом, і є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Є помилковими висновки судів, що сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій.
Відповідно до ст. 472 КПК України, - в угоді про визнання винуватості зазначаються її сторони, формулювання підозри чи обвинувачення та його правова кваліфікація з зазначенням статті (частини статті) закону України про кримінальну відповідальність, істотні для відповідного кримінального провадження обставини та  беззастережне визнання підозрюваним чи обвинуваченим своєї винуватості у вчиненні кримінального правопорушення. 
Відтак, укладення угоди про винуватість навпаки свідчить про визнання винуватості щодо створення фіктивного підприємництва.
Враховуючи зазначене, Суд вважає передчасним висновок суду апеляційної інстанції про те, що господарські операції позивача з контрагентами підтверджуються належними первинними документами як підстав для бухгалтерського обліку господарських операцій, якими зафіксовані факти їх здійснення, відповідно до частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За приписами частин першої та другої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України  суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Відповідно до частини другої  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України  підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з вищенаведеним Суд визнає, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями  341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві  задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 10.06.2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13.11.2019 року скасувати, справу №826/12919/16 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду          м. Києва.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко С.С. Пасічник   Т.М. Шипуліна