ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 жовтня 2020 року 
м. Київ
справа № 160/3155/19
адміністративне провадження № К/9901/4068/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Блажівської Н.Є., 
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу  Товариства з обмеженою відповідальністю "Лідерсервіс" 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 липня 2019 року (суддя Озерянська С.І.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року  (головуюча суддя: Дурасова Ю.В., судді: Божко Л.А., Лукманова О.М.)
у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лідерсервіс" 
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області 
про скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Товариство з обмеженою відповідальністю "Лідерсервіс" (надалі також - ТОВ "Лідерсервіс", Позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від  6 грудня 2018 року № 0034011419.
Обґрунтовуючи позов, ТОВ Лідерсервіс» зазначило, що воно протягом 2015 року не допустило порушень податкового законодавства в частині заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість (надалі також - ПДВ).

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 липня 2019 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року, у задоволенні позову відмовлено.
Ухвалюючи рішення, суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що  Відповідачем правильно здійснено розрахунок грошових зобов`язань, що підлягають сплаті, на підставі податкового повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року № 0034011419. Також суди зазначили, що Позивачем ні до перевірки, ні до суду не надано належних доказів здійснення ним у вказаний період перерахунку частки використання товарів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій та відповідного коригування (зменшення) сум ПДВ, які підлягають віднесенню до податкового кредиту за операціями з придбання товарів відповідно до частки їх використання в неоподатковуваних операціях згідно з нормам статті 199 Податкового кодексу України.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення  судами норм матеріального та процесуального права, просив оскаржувані рішення скасувати та ухвалити рішення про задоволення позовних вимог. 
Відповідач  у відзиві на касаційну скаргу, вважаючи оскажені Позивачем судові рішення такими, що відповідають вимогам  законності та обґрунтованості, просив ухвалити рішення про відмову у задоволенні касаційної скарги. 

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 18 жовтня 2018 року  №60818/04-36-14-17/38788098.
Відповідно до висновків акта Позивачем порушено вимоги, зокрема, пунктів, 198.2, 198.3, 198.5 статті 198, пунктів 199.1, 199.3, 199.4 статті 199, пункту   201.10 статті      201 Податкового кодексу України,      в результаті чого занижений податок на додану вартість в період, що перевірявся, на загальну суму 374 776 грн, в тому числі за лютий 2015 року - 11 500 грн, грудень 2015 року 363      276 грн.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від  6 грудня 2018 року № 0034011419, яким збільшено податкове зобов`язання у сумі 374 446 грн. та штрафні санкції у сумі 93 694 грн.
В акті перевірки Відповідачем зазначено, що ТОВ «Лідерсервіс» не здійснено коригування податкового кредиту у зв`язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподаткованих операціях, що призвело до      заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 363 276 грн.
Для визначення суми податкових зобов`язань, які сформували вказане порушення контролюючим органом були враховані наступні показники:
-      загальний обсяг постачання оподаткованих та неоподаткованих операцій (без податку на додану вартість) за 2015 рік в розмірі 24 626  629 грн (з врахуванням уточнюючих розрахунків);
-      загальний обсяг постачання оподаткованих операцій (без податку на додану вартість) за 2015 рік в розмірі 14 109  687 грн (з врахуванням уточнюючих розрахунків).
Враховуючі наведені показники контролюючим органом визначена частка використання товарів/послуг в оподаткованих операціях, яка склала 57,29%, виходячи з такого розрахунку:
14 109  687 грн : 24 626   629 грн х 100 = 57,29%;
-      загальний обсяг придбання товарів/послуг (без податку на додану вартість) за 2015 рік в розмірі 21 554  974 грн. (з врахуванням уточнюючих розрахунків);
-      сума податку на додану вартість складає 4 310  995 грн, виходячи з такого розрахунку:
21 554   974 грн х 20% = 4 310 994, 8 грн;
-      платником за 2015 рік до податкового кредиту фактично включено суму податку на додану вартість за придбанні товарів/робіт у розмірі   2 833 045   грн.;
-      сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів/послуг в оподаткованих операціях складає 2 469   769 грн, виходячи з такого розрахунку:
4 310  995 грн х 57,29% =   2 469  769 грн;
-      коригування податкового кредиту у зв`язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях складає 363 276 грн., виходячи з розрахунку різниці між фактично включеною сумою ПДВ (2 833   045 грн) та сумою ПДВ, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів в оподаткованих операціях (2 469   769 грн):
2 833 045 грн.ит -  2 469 769грн. =   363 276   грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Свої вимоги Позивач обґрунтовує тим, що при розгляді справи судами порушено норми матеріального та процесуального права.
В обґрунтування наведеного Позивач зазначає, що судами невірно протлумачено положення пунктів 199.1,199.5 статті 199 ПК України. На його думку, коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту  здійснюється лише за операціями по яким товар/послуги, необоротні активи частково використовуються в неоподатковуваних операціях, а частково - ні.
Разом з тим, всупереч положень наведених норм, на думку Позивача, Відповідачем було здійснено коригування усіх сум податку, які відносяться до податкового кредиту. 
Позивач зазначає, що з розрахунків Відповідача слідує, що: розмір податкового кредиту, який підлягає коригуванню, складає 389 590 грн; сума ПДВ, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням корегування, складає 47  748 грн; фактично Позивачем включено до податкового кредиту 77 918 грн ТОВ "Лідерсервіс" наполягає на тому, що Відповідачем необґрунтовано включено до податкового кредиту 30 170 грн, а не 363 275,90 грн, як зазначено в акті перевірки Відповідача, виходячи з розрахунку:  77 918 грн - 47   748 грн = 30 170 грн.       

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
За змістом частини першої статті 2 КАС України  завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Так, в 2015 році ТОВ «Лідерсервіс» здійснювало як оподатковувані, так і неоподатковувані операції з постачання товарів, особливість справляння податку на додану вартість при проведенні яких на час спірних правовідносин були врегульовані положеннями      статті 199 Податкового кодексу України.
Зокрема, пунктом      199.1   статті    199 Податкового кодексу України (в редакції до 31 червня 2015 року) було передбачено, що у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник податку      має право віднести до податкового кредиту, включається та частка сплаченого (нарахованого) податку під час їх   придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях.
1 липня 2015 року  набрали чинності положення Закону України №71-VІІ від 28 грудня 2014 року, яким внесено зміни до зазначеної норми.
А саме пункт 199.1 статті 199 ПК України викладено в наступній редакції: у  разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти і зареєструвати відповідні податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на частку сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
З 29 липня 2015 року відповідно до Закону України №643-VІІІ від 16 липня 2015 року пункт 199.1 статті 199 Податкового кодексу України викладено в наступній редакції: у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
За змістом пункту 199.2 статті 199 ПК України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року.
Відповідно до пункту 199.4 пункту 199 Податкового кодексу України платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку. 
Згідно з пунктом 199.5 статті 199 Податкового кодексу України частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 - 199.4 статті 199 цього Кодексу, застосовується для проведення коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту за операціями, зазначеними у пункті 199.1 статті 199 цього Кодексу. Результати перерахунку сум податкового кредиту відображаються у податковій декларації за останній податковий період року. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, коригування відображається платником податку у податковій декларації останнього податкового періоду, коли відбулося зняття з обліку.
Отже, за загальним правилом забороняється відносити до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, визначеними у пункту 201.11 статті 201 Податкового кодексу України. Одночасно Податковий кодекс України встановлює обмеження в праві на податковий кредит у разі, якщо придбані та/або виготовлені платником товари/послуги не в повному обсязі використовуються в оподатковуваних операціях.
У разі, якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, до сум податку, які платник мав право віднести до податкового кредиту, та включити ту частку сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, а з 1 липня 2015 року нарахувати податкові зобов`язання зареєструвати відповідні податкові накладні (зведену податкову накладну) в Єдиному реєстрі податкових накладних на частку сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Для розподілу податку на частки між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями введено величину, що визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей самий попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року.
Зміст встановлених судами попередніх інстанцій обставин щодо способу визначення Відповідачем величини розподілу податку на частки між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями  свідчить про те, що останній діяв у спосіб та в межах, визначених чинним на час виникнення спірних правовідносин законодавством, а тому суми штрафних санкцій та основного зобов`язання на підставі оскаржуваного податкового повідомлення-рішення  визначені обґрунтовано. 
Зазначені в касаційній скарзі доводи щодо трактування положень статті 199 Податкового кодексу України таким чином, що коригування сум податку, які відносяться до податкового кредиту здійснюється лише за операціями, по яким товар/послуги, необоротні активи частково використовуються в неоподатковуваних операціях, а частково - ні, прямо суперечать положенням відповідної норми.
Правила, передбачені пунктом 199.2 статті 199 Податкового кодексу України,  передбачають саме врахування сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку).
Загалом обґрунтування касаційної скарги зводяться до вимог здійснити переоцінку встановлених судами обставин справи, а також надати перевагу одним доказам над іншими, що виходить за межі повноважень суду касаційної інстанції згідно з положеннями частини другої   статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність підстав для задоволення позовних вимог та прийняли рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.
Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідає, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.
Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.
Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
Згідно із частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Лідерсервіс" залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 3 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2020 року  - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                             Н.Є. Блажівська

Судді                                                                                 О.В. Білоус

                                                                                  І.Л. Желтобрюх