ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 серпня 2020 року 
м. Київ
справа № 817/41/16
адміністративне провадження № К/9901/26571/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А., суддів - Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Костопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області
на постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15 червня 2016 року (судді: Шидловський В.Б. (головуючий), Євпак В.В., Капустинський М.М.)
у справі № 817/41/16
за позовом ОСОБА_1 
до Костопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області,
третя особа - Публічне акціонерне товариство «УКРСИББАНК»
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
У січні 2016 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Костопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - Костопільська ОДПІ, контролюючий орган, податковий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 16 вересня 2015 року № 0008681700 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 127 346,12 грн.
Рівненський окружний адміністративний суд постановою від 08 червня 2016 року відмовив у задоволенні адміністративного позову, мотивуючи своє рішення тим, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято відповідачем правомірно.
Житомирський апеляційний адміністративний суд постановою від 15 вересня         2016 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким задовольнив адміністративний позов: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення форми ?Р? від 16 вересня 2015 року № 0008681700 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі            127 346,12 грн.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що позивачем фактично повернуто на рахунок банку кошти, які перевищують розмір отриманих у якості кредиту, сторонами достроково припинено дію кредитного договору на певних умовах, відтак позивачем не отримано оподатковуваного доходу в розумінні статті 14, пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, статті 165 Податкового кодексу України.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Костопільська ОДПІ звернулася до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2016 року та залишити в силі постанову Рівненського окружного адміністративного суду від          08 червня 2016 року.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначив, що ним правомірно прийнято спірне податкове повідомлення-рішення, оскільки відповідно до положень статті 164 Податкового кодексу України анульована банком сума заборгованості в розмірі 600 708,60 грн є доходом, отриманим позивачем як додаткове благо.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15 грудня 2016 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою контролюючого органу.
Позивач не скористався своїм правом подати заперечення/відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи.
21 лютого 2018 року справу в порядку, передбаченому підпунктом 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, що діє з 15 грудня 2017 року; далі - КАС України) передано до Верховного Суду.
Відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VII «Перехідні положення» КАС України касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Відповідно до статті 159 КАС України (в редакції, що діяла до 15 грудня 2017 року), яка кореспондується з положеннями статті 242 КАС України (в редакції, що діє з                15 грудня 2017 року) рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Зазначеним вимогам рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають з огляду на наступне.   
Суди попередніх інстанцій встановили, що 02 липня 2008 року між позивачем (позичальник) та АКІБ «УКРСИББАНК» укладено договір про надання споживчого кредиту № 11367513000 на суму 100 000,00 доларів США.
08 вересня 2014 року ОСОБА_1 звернувся до ПАТ «УКРСИББАНК» із заявою про застосування до нього акції, спрямованої на погашення довгострокової простроченої заборгованості клієнтів роздрібного бізнесу.
09 вересня 2014 року ПАТ «УКРСИББАНК» надіслав позивачу повідомлення            №31-4/637, в якому зазначено про анулювання заборгованості за договором кредиту № 11367513000, що станом на 09 вересня 2014 року становить 46 849,46 доларів США (600 708,60 грн за офіційним курсом НБУ).
У період з 25 до 31 серпня 2015 року Костопільською ОДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства при отриманні доходів як додаткового блага у вигляді анульованої суми боргу за кредитним договором з ПАТ «УкрСиббанк», за результатами якої складено акт від 07 вересня 2015 року № 693/17-24/2183313498.
Відповідно до висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 167.1 статті 167, пункту 173.1 статті 173 Податкового кодексу України, внаслідок чого не сплачено податок на доходи фізичних осіб у сумі 106 614,36 грн.
16 вересня 2015 року на підставі акта перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення № 0008681700, згідно з яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік у розмірі        133 267,95 грн, зокрема 106 614,36 грн - за основним платежем та 26 653,59 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку встановленим судами попередніх інстанцій обставинам справи та доводам касаційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 162.1 статті 162 Податкового кодексу України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 Податкового кодексу України об`єктами оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
За змістом пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений,   наданий)   на користь   платника   податку   протягом звітного податкового періоду.
Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця (підпункт 164.1.2 пункту 164.1 статті 164 Податкового кодексу України).
Підпунктом 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Податковим кодексом України визначено, що дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
Згідно з підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
Додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу) (підпункт 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України та є вичерпним.
Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла на дату анулювання (прощення) боргу) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, серед іншого, дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
Водночас відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові в розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Відповідно до частини першої статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.
За положеннями статті 549 Цивільного кодексу України неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Системний аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує дохід платника податку. Разом із тим, у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. При цьому, суми процентів або пені, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів або пені, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.
Зазначене підтверджується і змінами, які в подальшому внесені до законодавства, зокрема Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09 квітня 2015 року № 321-VIII, який набрав чинності         07 травня 2015 року, редакція підпункту 165.1.55 пункту 165.1 статті 165 Податкового кодексу України була доповнена абзацом другим, у зв`язку з чим сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності не підлягали включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані суми процентів, пені, штрафів тощо.
З огляду на це визначення природи боргу (основна частина, проценти, штрафні санкції, пеня), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з`ясуванню для встановлення дійсного податкового обов`язку платника в межах розглядуваних правовідносин.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій), які кореспондуються з положеннями частини четвертої статті 9 КАС України (в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, зокрема до офіційного з`ясування всіх обставин справи та у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Утім, судами попередніх інстанцій на порушення вищенаведених процесуальних приписів достовірно не встановлено природу заборгованості, яка прощена банком позивачу, та її складові.
За правилами частини другої статті 341 КАС України (в редакції Закону, що діяла до 15 січня 2020 року) суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України (в редакції Закону, що діяла до 15 січня 2020 року) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, ухвалені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи судам слід також взяти до уваги, що загальна сума грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, визначена позивачу відповідно до спірного податкового повідомлення-рішення від 16 вересня 2015 року № 0008681700, склала 133 267,95 грн, зокрема 106 614,36 грн - за основним платежем та 26 653,59 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Костопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Рівненській області задовольнити частково.
Скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 08 червня 2016 року та постанову Житомирського апеляційного адміністративного суду від       15 вересня 2016 року, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                          І.А. Гончарова

Судді                                                                                                              І.А. Васильєва 

                                                                                                              В.П. Юрченко