ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 320/3775/19                                                                       Суддя (судді) першої інстанції: Горобцова Я.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  01 липня 2020 року                                                                                            м. Київ
          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
          Головуючого судді:                                                          Чаку Є.В., 
          суддів:                                                                      Файдюка В.В., Мєзєнцева Є.І.
          за участю секретаря                                                           Муханькової Т.В.          
                                                  
          розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду апеляційну скаргу Офісу великих платників податків державної податкової служби на рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Аграрні Системні Технології" до Офісу великих платників податків державної фіскальної служби про скасування податкових повідомлень-рішень, 

                                                  В С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "Аграрні Системні Технології"  звернулося до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків державної фіскальної служби (далі - відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Харківського управління офісу великих платників податків ДФС від 10 квітня 2019 року № 0000225016, від 10 квітня 2018 року № 0000235016 та від 10 квітня 2019 року № 0000245016.
          Рішенням  Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року позов задоволено. 
          Не погоджуючись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позову. На думку апелянта, рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи. В обґрунтування скарги апелянт зазначив, що позивачем було неправомірно використано передбачені підпунктом 209.2.3 пункту 209.2 статті 209 Податкового кодексу України пільги з податку на додану вартість у зв`язку із нецільовим використанням коштів, що обліковуються на спеціальних рахунках. Спрямування вказаних коштів на оплату в межах договору Поруки не є цільовим використанням коштів, які повинні бути спрямовані виключно на цілі пов`язані сільськогосподарським виробництвом. На думку апелянта первинними документами, які підтверджують перерахування із спеціального рахунку в ПАТ «Мегабанк» за нецільовим призначенням не пов`язаним з сільськогоспвиробництвом є платіжні доручення від ТОВ «А.С.Т.». У вказаних платіжних дорученнях відсутні жодні посилання на сплату коштів із спеціального рахунку на виготовлення сільгосппродукції, як передбачено пп.209.2.3 п.209.2 ст.209 ПКУ  або за виконання контрагентами зобов`язань із охорони посівів, транспортування, тощо.
          Крім того, апелянт зазначив, що позивачем було порушено норми Податкового кодексу України щодо складання та направлення отримувачу для подальшої реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних, складених до 01.01.2017 року за операціями, що оподатковувались за спеціальним режимом оподаткування у сфері сільського господарства та відповідно зареєстрованих в ЄРПН отримувачем із порушенням строку, визначеного для таких операцій відповідно до п.49 підрозділ 2 розд.ХХ Перехідних положень ПКУ, внаслідок чого скаржником було занижено податкові зобов`язання з ПДВ на 1  855 566 грн.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач зазначив, що суд першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення повно, всебічно та об`єктивно  з`ясував обставини справи, правильно застосував норми матеріального та процесуального права, а тому рішення є законним та обґрунтованим.
          Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
          Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга  не підлягає задоволенню, а рішення суду необхідно залишити без змін, з наступних підстав.
          Як убачається з матеріалів справи, ТОВ «Аграрні Системні Технології»  зареєстроване як юридична особа 14.06.1994 (код ЄДПРОУ 03568089), за адресою: Київська обл., Васильківський район, с. Соколівка, вул. Урожайна, буд.4. 
Посадовими особами контролюючого органу у період з 10.12.2018 року по 27.02.2019 року було проведено позапланову виїзну документальну перевірку ТОВ «Аграрні Системні Технології» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2016 року по 10.12.2018 року.
          В ході перевірки було встановлено, що позивачем порушено зокрема:
- п. 192.1 ст. 192, п.200.1, п.200.4 ст. 200, п.49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в результаті чого завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1    424    733.00грн.;
- п.192.1 ст. 192, п.200.1, п. 200.4 ст. 200, п.49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України в результаті чого завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню в періоді, що перевірявся, на загальну суму 431    094,00грн.; 
- пп.209.2.3 п.209.2 ст.209 ПК України в результаті чого встановлено неправомірне використання пільги за рахунок перерахування коштів зі спеціального рахунку всупереч умовам чи цілям її надання у сумі 5    980    035,83грн.
          Результати перевірки оформлено Акт №24/28-10-50-16-07/03568089 від 06.03.2019 року.
На підставі висновків, зазначених у Акті перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення  від 10.04.2019 року, а саме:
-  №0000225016 яким збільшено суми грошових зобов`язань  з податку на додану вартість у сумі 5 980 036,00 грн. та зобов`язано сплатити штраф у розмірі 50% у сумі 2   990     018,00 грн.; 
- №0000235016 щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 1  424 733,00грн.;
- №0000245016 щодо визначення податкового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 431 094,00грн. та зобов`язано сплатити штраф у розмірі 50% у сумі 215  547,00грн. 
          Позивач, не погоджуючись з вказаними рішенням відповідача, звернувся з даним позовом до суду.
          З приводу даних спірних правовідносин, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне звернути увагу на наступне.
          Щодо податкового повідомлення-рішення від 10.04.2019 року  №0000225016, колегія суддів зазначає наступне.
Так, на сторінці 32 Акту перевірки зазначено, що ТОВ «А.С.Т.» користувалося пільгами з подадку на додану вартість . Перевіркою встановлено неправомірне користування передбаченої підпунктом 209.2.3 пункту 209.2 ст.209 Податкового кодексу України пільги з податку на додану вартість всього у сумі  5  980  035,83 грн.
Зокрема, контролюючий орган зазаначив, що сплата Боржником грошових коштів на користь Поручителя за договором Поруки - є виконанням Боржником зворотної вимоги ( регрессу) Поручителя, сплатою за договором про надання фінансової послуги та не є оплатою товарів, робіт послуг, що використовуються у виробництві сільгоспродукції. 
Згідно з пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 Податкового кодексу України (далі по тексту - ПК України) платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до ст. 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором. Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
          Пунктом 209.2. статті 209 ПК України (в редакції, яка діяла на час виникнення спірних відносин) передбачено, що згідно із спеціальним режимом оподаткування сума податку на додану вартість, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів/послуг, не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей. Зазначені суми податку на додану вартість акумулюються сільськогосподарськими підприємствами на спеціальних рахунках, відкритих в установах банків та/або в органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів у порядку, затвердженому Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 209.2. статті 209 ПК України та пунктом 3 постанови Кабінету Міністрів України від 12.01.2011 № 11 «Про затвердження Порядку акумулювання сільськогосподарськими підприємствами сум податку на додану вартість на спеціальних рахунках, відкритих у банках та/або органах, які здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів» встановлено виключно цільовий характер використання сум ПДВ, перерахованих на окремі рахунки, а саме: такі кошти сільськогосподарські підприємства можуть використовувати лише для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку - для інших виробничих цілей.
Згідно з п.209.6 ст. 209 ПК України сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно. 
Сільськогосподарські товари, у розумунні .209.7 ст. 209 ПК України, це товари, зазначені у товарних групах 1 - 24, товарних позиціях 4101, 4102, 4103, 4301 згідно з УКТ ЗЕД, та послуги, які отримані в результаті здійснення діяльності, на яку відповідно до пункту 209.17 цієї статті поширюється дія спеціального режиму оподаткування у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, якщо такі товари вирощуються, відгодовуються, виловлюються або збираються (заготовляються), а послуги надаються, безпосередньо платником податку - суб`єктом спеціального режиму оподаткування (крім придбання таких товарів/послуг у інших осіб), які поставляються зазначеним платником податку - їх виробником.
          Судом встановлено, що за період з 01.07.2016 року по 31.12.2016 року відбулись господарські правовідносини між позивачем та його контрагентами, зокрема:
- між позивачем та ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ» було укладено договір  від 17.08.2016 року №17/08/16-06 про надання послуг охорони;
- між позивачем та ПП «ЩИТ-2008» було укладено договір від 17.08.2016 року №17/08/16-01 про надання послуг охорони посівів; 
- між позивачем та ТОВ «ОПТИМАЛ ТРАНС СОЛЮШН» укладено договір на доставку вантажів залізничним транспортом, послуг з експедирування №ТЄО-2019-2 від 21.09.2016 року;
- між позивачем та ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро» укладено договір на виконання робіт зі збирання ранніх зернових б/н від 11.07.2016 року;
- між позивачем та ТОВ «БІАГРІС» укладено договір з агрохімічних робіт по обробітку ґрунту б/н від 20.09.2016 року.
Факт виконання зазначених договорів підтверджується наявними у матеріалах справи Актами приймання-передачі виконаних робіт №1 від 31.10.2016 року, №2 від 30.11.2016 року, №1 від 31.10.2016 року, Акт здачі-прийняття робіт б/н від 30.09.2016 року, Акт здачі-прийняття робіт №3 від 30.09.2016 року, Акт надання послуг №9 від 07.11.2016 року, Акт надання послуг №12 від 07.11.2016 року, Акт надання послуг №13 від 08.11.2016 року, Акт надання послуг №14 від 10.11.2016 року, Акт надання послуг №17 від 11.11.2016 року, Акт надання послуг №21 від 18.11.2016 року, Акт №ОУ-0000708 від 30.09.2016 року, Акт №ОУ-0000804 від 31.10.2016 року, Акт №43 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.10.2016 року, Акт здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30 вересня 2016 року.
Як свідчать матеріали справи задля забезпечення виконання основних зобов`язань за якими ТОВ «Аграрні Системні Технології» було боржником, ним було укладено Договори поруки, згідно яких ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» виступив поручителем та зобов`язувався відповідати за повне та своєчасне виконання боржником його боргових зобов`язань, а саме:
-договір поруки від 05.10.2016 року №10/10/16-01, укладений між ПП «ЩИТ-2008» (кредитор) та ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель), на забезпечення виконання зобов`язань за Договором про надання послуг охорони посівів №17/08/16-01 від 17 серпня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ПП «ЩИТ-2008»;
- договір поруки від 06.10.2016 року №10/10/16-02, укладений між ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) на забезпечення виконання зобов`язань за Договором про надання послуг охорони посівів №17/08/16-06 від 17.08.2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології»  (замовник) та ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ»; 
- договір поруки від 06.10.2016 року №10/10-16-03, укладений між ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель), на забезпечення виконання зобов`язань за Договором б/н на виконання сільськогосподарських робіт від 11 липня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро»; 
- договір поруки від 06.10.2016 року №10/10/16-04, укладений між ТОВ «БІАГРІС» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) на забезпечення виконання зобов`язань за Договором б/н на виконання сільськогосподарських робіт від 20 вересня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ТОВ «БІАГРІС»;
- договір поруки від 07.10.2016 року №П0171 укладений між ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН» (кредитор), ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» (поручитель) та ТОВ «Аграрні Системні Технології» (боржник) на забезпечення виконання зобов`язань за Договором №ТЄО-2109-2 на транспортно-експедиційне обслуговування від 21 вересня 2016 року між ТОВ «Аграрні Системні Технології» (замовник) та ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН». 
У пункті 2.1.10 вказаних Договорів поруки вказано, що остання надається безкоштовно, що виключає можливість отримання прибутку та збереження реальної вартості активів. 
          У Акті перевірки зазначено, що до перевірки було надано  наступні платіжні доручення:
- від 02.01.2017 року, згідно якого сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» 828    284, 54грн. за договором поруки від 05.10.2016 року №10/10/16-01; 
- від 20.01.2017 року, згідно якого сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП»  73    314,89 грн. за договором Поруки від 06.10.2016 року №10/10/16-02;
- від 20.01.2017 року, згідно якого сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» 274    436,40 грн. за договором поруки від 06.10.2016 року №10/10/16-03; 
- від 20.01.2017 року та від 27.01.2017 року, згідно яких сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» 2    349    285,76грн. та 1    104    714,24 грн. відповідно за договором поруки від 06.10.2016 №10/10/16-04. 
          Крім того, зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» сплачено 1   350   000,00 грн. за договором поруки від 07.10.2016 року №П0711 та 1    000    000,00 грн. за договором надання транспортних послуг №ТЄО від 21.09.2016 року на користь ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН».          
          Загальна суму коштів, перерахованих зі спеціального рахунка ТОВ «А.С.Т.», відкритого в ПАТ «Мегабанк», у виконання зобов`язань на користь ТОВ «Фортек-Груп» ( поручителя) за договорами поруки склала 5  980  035,83 грн.
Згідно ч. 1 ст. 509 Цивільного кодексу України зобов`язанням є правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов`язана вчинити на користь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від вчинення певної дії (негативне зобов`язання), а кредитор має право вимагати від боржника виконання його обов`язку.
Частиною 1-2 ст. 510 Цивільного кодексу України  передбачено, що сторонами у зобов`язанні є боржник і кредитор. У зобов`язанні на стороні боржника або кредитора можуть бути одна або одночасно кілька осіб.
Відповідно до п. 3 ч.1 ст. 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок  виконання обов`язку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем). 
Згідно ч.1 ст. 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності. Згідно з ч.1.-2 ст. 553 Цивільного кодексу України за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником. 
Відповідно до ч.2 ст. 554 Цивільного кодексу України поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.
Після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника.  До поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання (ч.ч. 1, 2 ст. 556 ЦК України).
Суд першої інстанції правильно зазначив, що на підставі договорів, зазначених вище, ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» виконав зобов`язання за ТОВ «Аграрні Системні Технології» перед його контрагентами ТОВ «ОПТІМАЛ ТРАНС СОЛЮШН», ПП «ЩИТ-2008», ПП «ОХОРОНА-КОМПЛЕКС-РІВНЕ», ПСП «Агрофірма «Конкорд-Агро», ТОВ «БІАГРІС», а тому згідно вимог цивільного законодавства став кредитором за основними зобов`язанням позивача. 
З умов договорів укладених між позивачем та його контрагентами вбачається, що послуги стосувались охорони посівів, виконання сільськогосподарських робіт та транспортно-експедиційне обслуговування, тобто здійснювались  у межах виробництва сільськогосподарських товарів.
Наявні у матеріалах справи докази (платіжні доручення, Акти виконаних робіт, договори, додаткові угоди, специфікації) свідчать про надання контрагентами позивачу вище вказаних послуг.
До того ж співставивши суми коштів, які були сплачено зі спеціального рахунку ПДВ ТОВ «Аграрні Системні Технології» відкритого в ПАТ «МЕГАБАНК» на користь ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» та кошти, які було сплачено ТОВ «ФОРТЕК ГРУП» на користь контрагентів позивача та зазначені у платіжних доручення, колегія суддів встановила, що суми співпадають.
Вказані обставини у сукупності свідчать про те, що позивачем обґрунтовано використано суми податку на додану вартість, що знаходилися на спеціальному рахунку, у виробництві сільськогосподарських товарів/послуг та водноса спростовують доводи апелянта про те, що спрямування вказаних коштів на оплату в межах договору поруки не є цільовим використанням коштів, які повинні бути спрямовані виключно на цілі пов`язані сільськогосподарським виробництвом.
Враховуючи наведені обставини колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10.04.2019 року  №0000225016.
Стосовно податкових повідомлень-рішень від 10.04.2019 року №0000235016 та від 10.04.2019 року №0000245016, колегія суддів зазначає наступне.
Так, в Акті перевірки зазначено, що за період з 01.07.2016 року по 31.10.2018 року встановлено включення до складу зазначених показників декларацій суми коригування податкових зобов`язань за операціями постачання товарів - сої врожаю 2016 року за договорами комісії укладеними між позивачем (комітент) та ТОВ «ДЕЙВЕСТ» (комісіонер) №26/12/16/Р від 26.12.2016 року, №23/12/16/Д від 23.12.2016 року, №28/12/16/З від 28.12.2016 року, №29/12/16/Л від 29.12.2016 року, №27/12/16/БЦ від 27.12.2016 року.
З матеріалів справи вбачається, що згідно умов договорів комісії ТОВ «ДЕЙВЕСТ» зобов`язувалося за дорученням ТОВ «А.С.Т.» за плату вчиняти продаж товару (сою товарну врожаю 2016 року українського походження), що передавалася на комісію від свого імені але за рахунок позивача, відповідно до порядку та на умовах визначених такими договорами. 
У зв`язку з відсутністю покупців між сторонами спочатку  було укладено додаткові угоди про зменшення ціна товару, а в подальшому складено Акти про повернення товару з комісії. 
У зв`язку з наведеними обставинами позивачем було складено розрахунки коригувань до податкових накладних, які були виписані ТОВ «А.С.Т.», як сільськогосподарським підприємством, що до 1 січня 2017 року застосовувало спеціальний режим оподаткування  за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до  пункту 209.7 ст. 209 ПК України. 
Зокрема, до податкової накладної №64/2 від 14.06.2017 року складено розрахунок коригувань №7 від 14.06.2017 року, до податкової накладної №61/2 від 30.12.2016 року розрахунок коригувань №2 складено 08.02.2017 року, до податкової накладної №61/2 від 30.12.2016 року розрахунок коригувань №6 складено 13.06.2017 року, розрахунок коригувань №75 складено 31.03.2017 року, до податкової накладної №59/2 від 29.12.2016 року розрахунок коригувань №5 складено 13.06.2017 року, до податкової накладної №62/2 від 31.12.2016 року розрахунок коригувань № 4 складено 08.05.2017 року, до податкової накладної №66/2 від 30.12.2016 року розрахунок коригувань №3 складено 08.02.2017 року, до податкової накладної №66/2 від 30.12.2016 року розрахунок коригувань №1 складено 02.04.2017 року, розрахунок коригувань №9 складено 14.04.2017 року.
Вказані розрахунки коригувань були зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з лютого по червень 2017 року, тобто після набуття чинності змін законодавства в частині скасування спеціального режиму оподаткування відповідно до ст. 209 ПК України.  
На думку контролюючого органу вказані обставини  є порушенням п. 192.1 ст. 192, п.200.1, п.200.4 ст. 200, п.49 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.
З приводу наведеного  колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 209 ПК України до 31.12.2016 було врегульовано спеціальний режим оподаткування операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг.
Вказана норма надавала можливість здійснити за таким режимом реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування, проте остання втратила чинність з 1 січня 2017 року.
Відповідно до пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених платниками - сільськогосподарськими підприємствами, що до 1 січня 2017 року застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, за операціями з постачання сільськогосподарських товарів/послуг, визначених відповідно до пункту 209.7 статті 209 цього Кодексу, має бути здійснена не пізніше 15 січня 2017 року.
Реєстрація зазначених в абзаці першому цього пункту податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних не може здійснюватися з порушенням строку, визначеного абзацом першим цього пункту.
Колегія суддів зазначає, що фізично неможливо зареєструвати до 15.01.2017 року розрахунки коригування, складені після цієї дати, а тому приписи п. 49 підр. 2 розд. XX «Перехідні положення» ПК України не розповсюджуються на податкові накладні та розрахунки коригувань, складені після 01.01.2017 року.
Також суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що до 01.01.2017 року суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у сфері сільського господарства, мали певне пільгове податкове становище, а після вказаної дати підлягають оподаткуванню за загальними правилами.
Статтею 192 ПК України регламентовано загальний для всіх платників обов`язок щодо подачі розрахунку коригування до податкової накладної у випадку, зокрема, повернення суми попередньої оплати товару.
Так,  після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації.
Якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то: постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок.
Враховуючи те, що чинною статтею 192 Податкового кодексу України врегульований порядок щодо подачі платниками податків розрахунків коригування до податкової накладної у певних випадках, у тому числі в разі повернення суми попередньої оплати товару, висновки податкового органу, викладені в Акті перевірки, є необґрунтованими та протиправними, такими, що звужують права платника податку.
Суд першої інстанції правильно зазначив, що норми пункту 49 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України є нечіткими, неузгодженими і непередбачуваними у застосуванні в контексті положень ст. 192 ПК України, оскільки допускають декілька варіантів юридично значимої поведінки суб`єктів правовідносин та множинне розуміння їх прав і обов`язків, що є порушенням принципу правової визначеності, а також вищенаведених принципів, регламентованих пп. 4.1.2, 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України. 
Відповідно до принципу правової визначеності, орган у випадку неточності, недостатньої чіткості, суперечливості норм позитивного права має тлумачити норму на користь невладного суб`єкта, що визначає правило пріоритету норми за найбільш сприятливим для особи тлумаченням, яке використовується у публічно-правовій галузі податкового права.
У рішенні від 03.04.2008 р. по справі «Корецький та інші проти України» Європейський суд з прав людини визначив, що закон має бути сформульований з достатньою чіткістю. Щоб положення національного закону відповідали цим вимогам, він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної  влади  у права особи. Закон має достатньо чітко визначати  межі дискреції суб`єкта влади та порядок її реалізації.  
З огляду на ч. 2 ст. 6 КАС України, у відповідності до якої, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини, колегія суддів при вирішенні даного спору приймає до уваги та застосовує наведену правову позицію ЄСПЛ.
Також суд зазначає про необхідність дотримання таких принципів права як «законні очікування» та «юридична визначеність», які знайшли своє відображення в практиці Суду Європейського Союзу (European Court of Justice, ECJ), який виступає останньою інстанцією у справах про застосування acquis communautaire - права Європейського Союзу (ЄС) - та забезпечує єдність застосування права ЄС в державах-членах.
За таких обставин, враховуючи те, що в данному випадку відбулось фактичне повернення товару, яке підтверджено первинними документами та даними документальної перевірки, а також той факт, що розрахунки коригування до податкових накладних належним чином зареєстровані в ЄРПН, за фактом повернення товару, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що всі умови, передбачені чинним законодавством, для визначення та декларування податку на додану вартість в частині коригування (зменшення) податкових зобов`язань з ПДВ позивачем було належним чином виконано.
          Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.04.2019 року №0000235016 та від 10.04.2019 року №0000245016.
          Доводи апеляційної скарги не дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, які призвели до неправильного вирішення питання, тобто прийняте рішення відповідає матеріалам справи та вимогам закону, і не підлягає скасуванню.
          Згідно ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
          Відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
          Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 322 КАС України, суд

                                                  П О С Т А Н О В И В :
          Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків державної податкової служби - залишити без задоволення.
          Рішення Київського окружного адміністративного суду від 31 березня 2020 року залишити без змін.
          Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.
          Повний текст постанови виготовлено 01.07.2020 року.
          
          Головуючий суддя:                                                                          Є.В. Чаку

          Судді:                                                                                          В.В. Файдюк

                                                                                                            Є.І.Мєзєнцев