ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/6451/19                                                    Головуючий у І інстанції : Вєкуа Н.Г.
                                                                                    Суддя-доповідач - Мельничук В.П.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  27 липня 2020 року                                                                                            м. Київ

  Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

                Головуючого-судді:                  Мельничука В.П.        
                                                   суддів:                  Лічевецького І.О., Оксененка О.М.,    

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 лютого 2020 року у справі за позовом Підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А:

Підприємство з іноземними інвестиціями «Амік Україна» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби  в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0002231405 від 03.04.2019 року.
В обґрунтування позовних вимог, ПзІІ «Амік Україна» зазначає, що Акт (довідка) фактичної перевірки від 07.03.2019 року не містить розшифровки яких саме товарів виявлена нестача, яких надлишок, та на яку суму кожного товару. Тобто, складений за результатами перевірки Акт, який має бути основоположним документом фіксації порушення, фактично містить лише одну цифру - 11 961,84 гривень, без будь-який пояснень, яким чином податківцями зроблено висновок про порушення Позивачем податкового законодавства.
На думку Позивача, документами, які підтверджують оприбуткування нафтопродуктів є товарно-транспортні накладні та акти приймання (в разі наявності).
Позивач вважає, що змінний звіт АЗС за формою № 17-НП в частині встановлення розбіжностей фактичної і облікової кількості нафтопродуктів не є документом первинного бухгалтерського обліку, оскільки відомості із цього звіту не є підставою для коригування облікових залишків нафтопродуктів.
ПзІІ «Амік Україна» звертає увагу, що змінний звіт АЗС за формою № 17-НП передається в бухгалтерську службу Підприємства, однак не встановлено часу, протягом якого такий звіт має бути переданий в бухгалтерію.
Крім того, змінний звіт АЗС за формою № 17-НП, що містить розбіжності залишків нафтопродуктів із даними бухгалтерського обліку, після передачі в бухгалтерську службу є підставою для проведення позапланової інвентаризації, однак не встановлено терміну, протягом якого така позапланова інвентаризація має бути проведена.
Позивач вважає, що приписами ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265-95/ВР відповідність встановлена лише за продаж не облікованих товарів, а не за їх наявність за місцем реалізації.
Крім того, Позивач звертає увагу, що в Акті (довідці) фактичної перевірки від 07.03.2019 року факту реалізації товарів не зафіксовано.
Позивач вважає податкове повідомлення-рішення № 0002231405 від 03.04.2019 року протиправним та просив його скасувати.
Рішенням Окружного адміністративного суду від 25 лютого 2020 року адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0002231405 від 03.04.2019 року.
Не погоджуючись із прийнятим рішенням, Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції її задовольнити, скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити Позивачу в задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Відповідач вважає, що рішення суду першої інстанції винесено із порушенням норм матеріального права, а саме: п. 12 ст. 3 та ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265-95/ВР, та процесуального права, а саме: ст. 72, ст. 90, ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, що призвело до незаконного та необґрунтованого вирішення спору по суті, а отже підлягає скасуванню.
Відповідач звертає увагу, що відповідно до пп. 10.2.10 п.10.2 Податкового кодексу України на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Відповідно до пп. 10.3.4.2 п. 10.3.4 Податкового кодексу України відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС № 17-НП, який складається у двох примірниках, перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у відповідальної особи.
Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними ТТН , змінного звіту АЗС за формою № 17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок.
Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за самий проміжок часу.
Крім того, Відповідач наголошує, що в ході проведення перевірки посадовими особами Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби вручено запити від 28.02.2019 року (отримала начальник АЗС Кремениця К.В. 28.02.2019 року) щодо надання до перевірки наступних документів: касових книг, ліміту каси, КОРО, договорів зберігання пального, копій журналів обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП, засвідчених копій змінних звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП за період з 01.02.2017 року по 07.03.2019 року.
Однак, запитувані документи до перевірки не були надані, крім поточних КОРО, що відображені в Акті (довідці) фактичної перевірки від 07.03.2019 року.
Згідно з пояснень начальника АЗС змінні звіти на АЗС за формою № 17-НП не ведуться.
Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, згідно з п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), яким передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на основі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у письмовому провадженні).
У відповідності до ст. 308 КАС України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до висновку про її необґрунтованість та відсутність підстав для її задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено, що на підставі наказу на проведення фактичної перевірки від 28.02.2019 року Відповідачем проведено фактичну перевірку автозаправної станції № 11-20 з магазином, яка знаходиться за адресою: м. Київ, вул. Велика Васильківська, 139 А, за наслідком якої складено Акт (довідку) фактичної перевірки від 07.03.2019 року.
Згідно підпункту 2.2.14 пункту 2.2 вказаного Акту Відповідачем встановлено, що «на АЗС з магазином проводиться реалізація ПММ та продуктів харчування за готівковий та безготівковий розрахунок. Також проводиться реалізація алкогольних напоїв та тютюнових виробів при наявності відповідних ліцензій. Перевіркою встановлено, що на АЗС з магазином не ведеться облік товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації у встановленому законодавством порядку, а саме: при проведенні зняття залишків ПММ встановлено надлишок/нестача ПММ на загальну суму 11 961,84 гривень (дані про рух нафтопродуктів на АЗС додаються)».
Враховуючи зазначене, Відповідач дійшов до висновку про порушення Позивачем пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265-95/ВР, ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового,  алкогольних напоїв і тютюнових виробів» від 19.12.1995 року № 481/95-ВР, статті 44 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись із висновками Акту (довідки) фактичної перевірки, Позивачем подані Заперечення № 725 від 21.03.2019 року, за наслідком розгляду яких, листом від 29.03.2019 року № 16198/10/28-10-14-03-01-12 Офіс великих платників податків Державної фіскальної служби  повідомив про залишення вказаних заперечень без задоволення, а податкового повідомлення-рішення - без змін.
03 квітня 2019 року контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002231405, яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України, статті 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265-95/ВР, застосовано до Підприємства з іноземними інвестиціями «Амік Україна» штраф у розмірі 23 923,68 гривень.
Суд першої інстанції зазначив, що Позивачем до матеріалів справи було надано змінний звіт за формою № 17-НП, акт інвентаризації на АЗС від 18.02.2019 року, акт вимірювання нафтопродуктів у резервуарах від 18.02.2019 року, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів № BR-2552, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів № BR-2488, товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів № BR-2375.
Водночас, у додатку до акту перевірки вказано такі документи: пояснення, запити на 7 аркушах.
Судом першої інстанції встановлено, що графа Акту (довідки) фактичної перевірки «додатки до акту перевірки» не містить в собі конкретизації в частині, які дані про рух нафтопродуктів були використанні контролюючим органом при проведенні фактичної перевірки.
Втім, Відповідач у відзиві на позовну заяву зазначав, що згідно з пояснень начальника АЗС  змінні звіти за формою № 17-НП на АЗС не велися.
Крім того суд першої інстанції зазначив, що в Акті (довідці) фактичної перевірки відмови від надання такого журналу не зафіксовано, пояснень, на які посилається Відповідач до матеріалів перевірки та до суду першої інстанції надано не було.
В зв`язку із цим, суд першої інстанції не взяв до уваги доводи Відповідача та прийшов до переконання, що висновки акту перевірки в цій частині не підтвердженні належними та достатніми доказами.
Окрім цього, суд першої інстанції звернув увагу на те, що статтею 20 України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265-95/ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Суд першої інстанції прийшов до висновку, що обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій, передбачених вказаною статтею, є факт реалізації необлікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином.
Тобто, зазначена норма встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів.
Судом першої інстанції встановлено, що в акті перевірки зазначено, що реалізація нафтопродуктів на АЗС здійснювалась без відображення в такому обліку, проте не надано належних та допустимих доказів на підтвердження зазначеного.
Суд першої інстанції врахував, що Позивач не надав до суду журнал обліку нафтопродуктів за формою № 13-НП, однак зазначене не свідчить, враховуючи ті документи, які містяться в матеріалах адміністративної справи, про реалізацію ним нафтопродуктів, що не обліковані у встановленому порядку.
Також судом першої інстанції, в ході розгляду адміністративної справи, не встановлено неповного відображення господарських операцій у змінному звіті за формою № 17-НП.
Колегія суддів погоджується із такими висновками суду першої інстанції, виходячи із наступного.
Згідно із ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 ст. 80 ПК України).
Приписами пунктів 80.2 - 80.5, пунктів 80.9-80.10 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:
- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів; письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування; неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками; у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;
- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.
Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.
Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.
Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.
Згідно пункту 86.1 статті 86 ПК України  результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Між тим, правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265-95/ВР (далі - Закон № 265-95/ВР).
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону № 265-95/ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Разом з цим, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за № 805/15496 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція), яка встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів.
Вказана Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Зазначена Інструкція не поширюється на видобуток нафти, здавання її з системи магістральних нафтопроводів споживачам та на міждержавні перевезення нафти і нафтопродуктів.
Вимоги Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
Відповідно до пп. 10.2.1 п. 10.2 розділу 10 Інструкції приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.
На підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (пп. 10.2.4 п. 10 розділу 10 Інструкції).
Відповідно до положень пп. 10.3.1-10.3.4 п. 10.3 розділу 10 Інструкції розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 року № 1315.
ПРК мають забезпечувати індикацію ціни нафтопродукту, кількості та загальної вартості виданої дози нафтопродукту.
Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою.
Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП.
Між тим, згідно розділу 14 «Облік руху нафти та нафтопродуктів» Інструкції під час приймання, зберігання та відпуску нафти і нафтопродуктів керівник підприємства та головний бухгалтер здійснюють контроль за дотриманням матеріально відповідальними особами вимог цієї Інструкції та забезпечують: своєчасне оформлення документів руху нафти та нафто-продуктів; збереження їх кількості і якості; відображення їх руху за бухгалтерським обліком; своєчасне вжиття заходів щодо попередження псування, втрат, нестач та розкрадання нафти та нафтопродуктів, а також створення необхідних умов для їх зберігання.
Облік нафти і нафтопродуктів у фізичних величинах (за об`ємом, масою) ведеться безпосередньо матеріально відповідальними особами, а бухгалтерська служба підприємства здійснює їх кількісно-грошовий облік.
Матеріально відповідальні особи підприємств (за винятком НПЗ) ведуть кількісний облік нафти та нафтопродуктів у товарній книзі кількісного руху нафтопродуктів (нафти) за формою № 31-НП , у якій зазначаються надходження і відпуск нафтопродуктів за день, а також їх залишки на кінець дня.
Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою № 7-НП.
Приймання нафти і нафтопродуктів, які не належать підприємству, також відображається в журналі обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою № 6-НП.
Якщо в результаті перевірки між обліковим залишком і фактичним залишком нафти і нафтопродуктів виявлені розбіжності, які перевищують норми природних втрат та границі відносної похибки вимірювання, матеріально відповідальна особа повинна письмово повідомити про це керівника підприємства для прийняття рішення з визначення причин розбіжності. У разі потреби керівник підприємства своїм розпорядженням призначає вибіркову інвентаризацію.
Записи в товарній книзі кількісного руху нафти і нафтопродуктів здійснюють за марками і видами матеріально відповідальні особи: під час приймання - на підставі приймального акту або ТТН; під час відпуску - на підставі реєстрів відпуску за добу.
Залишок нафти та нафтопродуктів обчислюється після кожного запису в товарній книзі.
Первинні документи приймаються бухгалтерською службою підприємства від матеріально відповідальних осіб за реєстрами (відомостями) і підписами, перевіряються і групуються за постачальниками і споживачами.
Водночас, облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції.
Згідно приспів пп. 16.1 п. 16 Інструкції матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.
Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі № 17-НП, та надходження готівки.
Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (пп. 16.2 п. 16 Інструкції).
В свою чергу, на підставі перевірених змінних звітів та первинних документів бухгалтерська служба підприємства нафтопродуктозабезпечення складає місячну накопичувальну відомість та обігові відомості, у яких відображаються:
- кількість завезених на АЗС нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива залежно від масової частки сірки) та цінами;
- закупівельна вартість та вартість реалізації завезених нафтопродуктів;
- кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за готівку, у тому числі сума ПДВ;
- кількість та вартість нафтопродуктів, реалізованих споживачам за безготівковими розрахунками згідно з відомостями, за талонами та платіжними картками;
- результати інвентаризації нафтопродуктів та готівки (пп. 16.3 п. 16.3 Інструкції).
Аналізуючи наведені норми колегія суддів вважає, що суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про наявність обов`язку у суб`єкта господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів у відповідності до Інструкції, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності та подальшому оприбуткуванні прийнятого нафтопродукту на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП.
Крім того, дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.
Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС, які ведуть такий облік за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою № 17-НП, що складається у двох примірниках, перший примірник якого разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи, тобто на АЗС.
Згідно п. 85.2 ст. 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (п. 85.4 ст. 85 ПК України).
Приписами п. 85.6 ст. 85 ПК України передбачено, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати.
Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції що висновки акту перевірки в цій частині не підтвердженні належними та достатніми доказами, оскільки матеріали адміністративної справи не містять в собі документів, які перелічені у додатках до акту, в тому числі запиту на 2 аркушах, відсутній також і акт, що засвідчує факт відмови Позивача у наданні контролюючому органу запитуваних документів та переліку документів, які були запропоновано подати податковому органу.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що апеляціна скарга також не містить додаткових доказів або спростування таких висновків суду першої інстанції. 
Відповідно до ст. 20 Закону № 265-95/ВР передбачено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій передбачених ст. 20 Закону № 265-95/ВР є факт реалізації необлікованих товарів (вручення їх покупцеві або надання в розпорядження), а розмір штрафних санкцій залежить від ціни фактично реалізованого товару, який не облікований належним чином.
Тобто, зазначена норма встановлює відповідальність лише за продаж необлікованих товарів.
Як вірно встановлено судом першої інстанції, в Акті (довідці) фактичної перевірки від 07.03.2019 року вказано, що реалізація нафтопродуктів на АЗС здійснювалась без відображення в такому обліку, проте не надано належних та допустимих доказів на підтвердження зазначеного, з чим погоджується колегія суддів.
Судом першої інстанції правомірно враховано, що оскільки Позивачем не надано до суду журнал обліку нафтопродуктів за формою № 13-НП, то зазначене не свідчить, враховуючи ті документи, які містяться в матеріалах адміністративної справи (Акт інвентаризації на АЗС № 11-20 від 18.02.2019 року по формі 25-НП, Акт виміру нафтопродуктів АЗС № 11-20 від 18.02.2019 року по формі 3-НП, Форма 27-НП від 18.02.2019 року, Змінний звіт АЗС № 3609/А3С1120 АЗС 11-20 форми № 17-НП від 27.02.2019 року, Товарно-транспортні накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) № BR-2375 від 25.02.2019 року, № BR-2488 від 03.03.2019 року, № BR-2552 від 05.03.2019 року), про реалізацію Позивачем нафтопродуктів, що не обліковані у встановленому порядку, з чим погоджується колегія суддів.
Аналогічний правовий висновок міститься у Постанові Верховного суду № 809/597/16 від 21.05.2020 року.
Доводи апеляційної скарги дублють правову позицію Відповідача під час розгляду адміністративної справи у суді першої інстанції та не спростовують його висновків, викладених в оскаржуваному рішенні.
Відповідно до ч. ч. 1 - 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи вищевикладене, доводи Офісу великих платників податків ДПС, викладені в апеляційній скарзі не знайшли свого підтвердження, то колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, а тому вважає за необхідне апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 лютого 2020 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий-суддя:                                                                      В.П. Мельничук

                      Судді:                                                                      І.О. Лічевецький 

                                                                                                          О.М. Оксененко