ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/2132/15
адміністративне провадження № К/9901/24081/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.03.2019 (суддя Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 (судді: Степанюк А.Г. (головуючий), Губська Л.В., Епель О.В.) у справі №826/2132/15 за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» до Головного управління ДФС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування рішення, визнання протиправними та скасування інкасових доручень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - позивач, ПАТ «Укрнафта») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування з дати його прийняття рішення Гадяцької ОДПІ (правонаступником якої є Головнеуправління ДФС у Полтавській області) від 04.02.2015 №1/16-07-25-23; визнання протиправними та скасування з дати їх оформлення інкасових доручень (розпоряджень) Гадяцької ОДПІ від 04.02.2015 №№ 1, 2, 3, 4, від 05.02.2015 №№ 5, 6, від 06.02.2015 №№ 9, 10, 11, 12, оформлених на підставі рішення Гадяцької ОДПІ від 04.02.2015 №1/16-07-25-23.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване рішення контролюючого органу від 04.02.2015 №1/16-07-25-23 та оформлені на його підставі інкасові доручення (розпорядження) є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки вони прийняті (оформлені) з порушенням встановленого чинним законодавством порядку, спрямовані на неодноразове стягнення з позивача одних і тих же сум на одних і тих же підставах, свідчать про застосування до правовідносин, що виникли між сторонами раніше норми нового закону, що набрали чинності пізніше та якими передбачено інший порядок стягнення податкового боргу.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.03.2019, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019, позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано рішення Гадяцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області про стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу платника податків від 04.02.2015 №1/16-07-25-23. В іншій частині адміністративного позову відмовлено.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення від 04.02.2015  №1/16-07-25-23 про стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу платника податків діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. При цьому суди виходили з того, що існування зобов`язання держави щодо повернення платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань унеможливлює прийняття рішення про стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу, що свідчить про його протиправний характер.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених вимог, Головне управління ДФС у Полтавській області  подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.03.2019 та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ПАТ «Укрнафта» у повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ПАТ «Укрнафта» було подано до контролюючого органу податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин по Глинсько-Розбишівському родовищу (Погарщинське та Чижівське підняття), згідно з яким задекларовано податкове зобов`язанням: за липень 2014 року - по платі за користування надрами для видобування нафти в розмірі 3 771 781,99 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 169 316,72 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 74 492,55 грн; за серпень 2014 року - по платі за користування надрами для видобування нафти в розмірі 365 551,32 грн, по платі за користування надрами для видобування нафти в розмірі 4 868 433,49 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 12  443,57 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 332 951,54 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 7 341,70 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 163 772,34 грн; за вересень 2014 року - по платі за користування надрами для видобування нафти в розмірі 3 945 462,51 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 338 888,73 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 151  708,86 грн.; за жовтень 2014 року - по платі за користування надрами для видобування нафти в розмірі 3 941  153,41 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 360 202,98 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 166983,48 грн; за листопад 2014 рок - по платі за користування надрами для видобування нафти в розмірі 3 433 583,16 грн, по платі за користування надрами для видобування нафти в розмірі 350 964,41 грн, по платі за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 146 585,58 грн.
Внаслідок несплати самостійно визначеної суми грошового зобов`язання в зазначений період 2014 року у ПАТ «Укрнафта» виник податковий борг з плати за користування надрами для видобування корисних копалин, частину якого позивачем погашено 01, 30 та 31 грудня 2014 року, зокрема, сплачено плату за користування надрами для видобування нафти у розмірі 12 951 458,17 грн та плату за користування надрами для видобування природного газу на суму 629 123,54 грн.
Рішенням Гадяцької ОДПІ від 04.02.2015 №1/16-07-25-23 про стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до пункту 32 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України вирішено здійснити погашення усієї суми податкового боргу шляхом стягнення безготівкових коштів ПАТ «Укрнафта» (т. 1 а.с. 66).
На підставі вказаного рішення контролюючим органом оформлено та направлено обслуговуючому банку інкасові доручення від 04.02.2015 №№1, 2, 3, 4, (т. 1 а.с. 68-71), від 05.02.2015 №№5, 6 (т. 1 а.с. 72-73), від 06.02.2015 №№9, 10, 11, 12 (т. 1 а.с. 74-77) на суму податкового боргу з плати за користування надрами для видобування природного газу у розмірі 9 878 695,62 грн. Проте, вказані розрахункові документи повернуті у зв`язку з тим, що кошти клієнта банку на визначених в інкасових дорученнях рахунках не обліковуються.
Також судами встановлено, що між ПАТ «Укрнафта» та Міжрегіональним головним управлінням Міндоходів - Центральним офісом з обслуговування великих платників складено акт звіряння розрахунків від 02.02.2015 №10224-20, в якому зафіксовано підтверджене сторонами позитивне сальдо (переплата) з податку на додану вартість на суму 251 871,77 грн (т. 3 а.с. 10). Крім того, відповідна переплата обліковувалася й в електронному кабінеті платника податків до 05.03.2015 (т. 3 а.с. 26).
Судами встановлено, що на момент прийняття оскаржуваного рішення Гадяцької ОДПІ у держави існували зобов`язання з повернення надміру сплачених грошових зобов`язань за зборами за провадження деяких видів підприємницької діяльності (торгівлю нафтопродуктами, скрапленим газом та іншими товарами), а саме в Токмацькій ОДПІ та Мелітопольській ОДПІ, що підтверджується копіями актів звіряння розрахунків від 03.02.2015 №20657-20 (т. 1 а.с. 89), від 05.02.2015 №391-20 (т. 1 а.с. 91), від 05.02.2019 №393-20 (т. 1 а.с. 92). Також було встановлено, що заяву №08.1.14/286 про повернення передплати за провадження деяких видів підприємницької діяльності ПАТ «Укрнафта» подано до Веселовського відділення МОДПІ 10.03.2015 (т. 1 а.с. 93).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішень. В обґрунтування зазначає, що оскільки облік нарахувань, сплати, переплати та податкового боргу по ПАТ «Укрнафта» щодо спірних правовідносин здійснюється лише згідно інтегрованих карток, відкритих у Гадяцькій ОДПІ, то інші податкові та контролюючі органи не здійснюють контроль по даному податкового боргу та не вживають заходи щодо його погашення. Вказане, на думку контролюючого органу, свідчить, про законодавче закріплення відсутності зобов`язань щодо повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань саме конкретного контролюючого органу, а не держави у цілому. Крім того, наголошує, що із заявою про повернення помилково та/або надміру сплачених сум грошового зобов`язання ПАТ «Укрнафта» до Гадяцької ОДПІ не зверталося. 
9. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній з 01.01.2015):
10.1. Підпункт 20.1.34 пункту 20.1 статті 20.
Контролюючі органи мають право звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
10.2. Пункт 59.1 статті 59.
У разі коли платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов`язання в установлені законодавством строки, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
10.3. Підпункти 95.1 - 95.4 статті 95.
Контролюючий орган здійснює за платника податків і на користь держави заходи щодо погашення податкового боргу такого платника податків шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а в разі їх недостатності - шляхом продажу майна такого платника податків, яке перебуває у податковій заставі. Стягнення коштів та продаж майна платника податків провадяться не раніше ніж через 60 календарних днів з дня надіслання (вручення) такому платнику податкової вимоги. Стягнення коштів з рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, здійснюється за рішенням суду, яке направляється до виконання контролюючим органам, у розмірі суми податкового боргу або його частини. Контролюючий орган звертається до суду щодо надання дозволу на погашення усієї суми податкового боргу за рахунок майна платника податків, що перебуває у податковій заставі. Рішення суду щодо надання вказаного дозволу є підставою для прийняття контролюючим органом рішення про погашення усієї суми податкового боргу. Рішення контролюючого органу підписується його керівником та скріплюється гербовою печаткою контролюючого органу. Перелік відомостей, які зазначаються у такому рішенні, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику. Контролюючий орган на підставі рішення суду здійснює стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу за рахунок готівки, що належить такому платнику податків. Стягнення готівкових коштів здійснюється у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
10.4. Пункт 32 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ «Перехідні положення».
Тимчасово, до 1 липня 2015 року, встановити, що у випадках, коли податковий борг виник у результаті несплати грошового зобов`язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у встановлені цим Кодексом строки, стягнення коштів за рахунок готівки, що належить такому платнику податків та/або коштів з рахунків такого платника у банках, здійснюється за рішенням керівника контролюючого органу без звернення до суду за умови, якщо такий податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень та відсутні зобов`язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань.
У таких випадках:
рішення про стягнення коштів з рахунків такого платника у банках є вимогою стягувача до боржника, що підлягає негайному та обов`язковому виконанню шляхом ініціювання переказу у платіжній системі за правилами відповідної платіжної системи;
рішення про стягнення готівкових коштів вручається такому платнику податків і є підставою для стягнення. Стягнення готівкових коштів здійснюється у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
11. Судова практика.
Постанови Верховного Суду від 16 жовтня 2018 року у справі № 826/2352/15, від 26 березня 2019 року у справі №826/10755/15, від 25 вересня 2019 року у справі № 826/3439/15.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. За змістом пункту 32 Підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ «Перехідні положення» тимчасово, до 1 липня 2015 року, встановити, що у випадках, коли податковий борг виник у результаті несплати грошового зобов`язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у встановлені цим Кодексом строки, стягнення коштів за рахунок готівки, що належить такому платнику податків та/або коштів з рахунків такого платника у банках, здійснюється за рішенням керівника контролюючого органу без звернення до суду за умови, якщо такий податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень та відсутні зобов`язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань.
Вказана норма імперативно встановлює можливість прийняти відповідне рішення виключно за наявності одночасно трьох обов`язкових умов: 1) виникнення податкового боргу у результаті несплати грошового зобов`язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації або уточнюючому розрахунку; 2) податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень; 3) відсутні зобов`язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань.
Контролюючий орган зобов`язаний встановити наявність таких умов до прийняття рішення.
Відсутність однієї з обов`язкових умов необхідних для прийняття такого рішення, унеможливлює його прийняття посадовою особою контролюючого органу.
Таким чином, відповідно до вимог пункту 32 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, необхідним, зокрема, є встановлення відсутності зобов`язань держави щодо повернення платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань, тому, наявність зобов`язань держави в особі будь-якого контролюючого органу перед платником податків щодо повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань з будь-якого податку чи збору унеможливлює стягнення податкового боргу на підставі рішення контролюючого органу без звернення до суду.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
13. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
14. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на позовну заяву, в апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди першої та апеляційної інстанції вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).
15. Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку про те, що положення пункту 32 підрозділу 10 Розділу ХХ     Податкового кодексу України встановлюють, що стягнення коштів за рахунок готівки, що належить платнику податків та/або коштів з рахунків такого платника у банках за рішенням керівника контролюючого органу без звернення до суду може бути здійснене за наступних умов: 1) виникнення податкового боргу у результаті несплати грошового зобов`язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації або уточнюючому розрахунку; 2) податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень; 3) відсутні зобов`язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань.
Таким чином, зазначена норма закону імперативно встановлює право керівника контролюючого органу прийняти рішення про стягнення коштів платника податків лише у разі наявності умов, зокрема, відсутності зобов`язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань.
У доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що висновок суду про буквальне розуміння норми пункту 32 підрозділу 10 Розділу ХХ     Податкового кодексу України про необхідність відсутності зобов`язань саме держави щодо повернення платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань, а не конкретного контролюючого органу не є вірним, та фактично вважає, що таку слід розуміти лише в контексті зобов`язань облік яких веде певний контролюючий орган.
Однак, таке тлумачення суперечить не тільки змісту зазначеної норми, а й  та звужує умови застосування такої.
Для суб`єкту владних повноважень є визначальним при прийнятті рішень керуватись як вимогами статті 19 Конституції України так і приписами частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, зокрема щодо обґрунтованості та розсудливості у прийняті рішень. 
Тобто з огляду на приписи пункту 32 підрозділу 10 Розділу ХХ     Податкового кодексу України якими прийняття рішення обумовлюється наявністю трьох обов`язкових умов, а саме: виникнення податкового боргу у результаті несплати грошового зобов`язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації або уточнюючому розрахунку; податковий борг перевищує 5 мільйонів гривень; відсутність зобов`язання держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань, контролюючий орган перед прийняттям такого повинен був переконатись у їх наявності.
Матеріали справи не містять, відповідачем не надано доказів, а судами не встановлено, що на час прийняття спірного рішення контролюючим органом встановлено відсутність зобов`язань держави щодо повернення такому платнику податків помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань. У доводах касаційної скарги відповідач не вказує, що ним така умова на час прийняття рішення встановлена.
В свою чергу позивачем доведено та судами першої та апеляційної інстанції на підставі актів звіряння розрахунків від 02.02.2015 №10224-20, від 03.02.2015 №20657-20, від 05.02.2015 №391-20, від  05.02.2015 № 391-20 заяви №08.1.14/286 від 10.03.2015 встановлено наявність у позивача переплати, яка унеможливлює застосування контролюючим органом стягнення податкового боргу у спосіб передбачений пунктом 32 підрозділу 10 Розділу     ХХ     Податкового кодексу України. Тоді як відповідачем не доведено відсутність зобов`язань держави щодо повернення     ПАТ «Укрнафта» помилково та/або надміру сплачених ним грошових зобов`язань, що є обов`язковою умовою для застосування процедури погашення податкового боргу на підставі пункту 32 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Таким чином, виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин справи, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване рішення 04.02.2015 № №1/16-07-25-23 про стягнення коштів у рахунок погашення податкового боргу платника податків, діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства.
Крім того, контролюючий орган зазачав, що звернувся до суду про стягнення суми заборгованості з Публічного акціонерного товариства «Укрнафта» у справі №826/17193/14 у 2014 році, тобто відповідач до прийняття спірного рішення реалізував право на звернення до суду про стягнення заборгованості.
16. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених відповідачем у відзиві на адміністративний позов та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені контролюючим органом доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
17. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14.03.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24.07.2019 слід залишити без задоволення.
18. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.
20. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша стаття 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 24 липня 2019 року у справі № 826/2132/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова