ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

30 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 340/437/20	
                                                                                Суддя І інстанції - Пасічник Ю.П.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу   Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду  від 12 березня  2020  року у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця   ОСОБА_1 до Головного управління  ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся з вищевказаним позовом до суду в якому просив визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.11.2019 р. №0001693303 за платежем податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 230617,69грн., в т.ч. 175016,83 грн. основне зобов`язання, 43754,212 грн. штрафні (фінансові) санкції; від 18.11.2019р. №0001683303 за платежем військовий збір на загальну суму 18233,93 грн., в т.ч. 14584,74 грн. основне зобов`язання, 3646,19 грн. штрафні (фінансові) санкції.
В обґрунтування позовних вимог посилається на те, що  контролюючим органом при прийнятті оскаржених податкових повідомлень-рішень не було належним чином встановлено складову прощеної суми кредитної заборгованості, а саме є незрозумілим за яким курсом банк розрахував залишок боргу.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду  від 12 березня  2020  року у задоволенні позову було відмовлено.  
Не погодившись з прийнятим рішенням ОСОБА_1 подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі. Вказує не те, що суд помилково  трактує норму п. 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, посилаючись на   те, що між позивачем та банком не змінювалась валюта зобов`язання за кредитним договором з доларів США на гривню, вказує, що  в даному випадку мова йде  про застосування офіційного курсу Національного банку на дату зміни  валюти зобов`язання за таким кредитом  з іноземної валютою у гривню, та  умовою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку станом на 01 січня 2014 року..
В судове засідання апеляційної інстанції сторони не з`явились, про час та місце слухання справи повідомлялися належним чином, а тому відповідно до ст. 229 КАС України фіксування судового засідання не здійснюється. 
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідно до наказу від 18.09.2019р. №120 посадовим особам відповідача доручено провести документальну позапланову невиїзну перевірку позивача про що останньому було направлено повідомлення про проведення перевірки.
27.09.2019р. контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства при оподаткуванні доходів, отриманих платником як додаткове благо у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства  за період з 01.01.2018р. по 31.12.2018р. 
За наслідками перевірки складено акт від 04.10.2019р. №69/11-28-33-03/2926419652, яким встановлено, що за наслідками підприємницької діяльності за 2018р., відповідно до декларації №9308931918 від 28.01.2019р., позивачем самостійно задекларовано дохід в сумі 287747 грн.
Разом з тим, актом перевірки встановлено, що за інформацією отриманою від АТ «Укрсоцбанк» (лист від 09.08.2019р. №2339) позивачем у 2018р отримано дохід за ознакою « 126» у вигляді боргу платника податку, анульованого кредитором за його самостійним рішенням у сумі 972315,74 грн., який відповідно до п.п. «д» п.п. 164.2.17. п. 164.2. ст. 164 ПК України підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та який позивачем не задекларовано.
Враховуючи відомості щодо самостійного декларування доходу в сумі 287747 грн. та відомості від АТ «Укрсоцбанк» щодо отриманого доходу за ознакою « 126», відповідачем нараховано позивачеві грошове зобов`язання за платежами: податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 230617,69грн., в т.ч. 175016,83 грн. основне зобов`язання, 43754,212 грн. штрафні (фінансові) санкції та військовий збір на загальну суму 18233,93 грн., в т.ч. 14584,74 грн. основне зобов`язання, 3646,19 грн. штрафні (фінансові) санкції.
18.11.2019р. відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- № 0001693303 за платежем податок з доходів фізичних осіб на загальну суму 230617,69грн., в т.ч. 175016,83 грн. основне зобов`язання, 43754,212 грн. штрафні (фінансові) санкції; 
- №0001683303 за платежем військовий збір на загальну суму 18233,93 грн., в т.ч. 14584,74 грн. основне зобов`язання, 3646,19 грн. штрафні (фінансові) санкції.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що сума  прощеного боргу є основною сумою боргу (кредиту) та не включає в себе штрафи, пеню, тощо, а тому підпадає під визначення поняття додаткове благо та підлягає оподаткуванню. Крім того вказує що спрощена сума кредиту складається з іноземної валюти без її зміни у гривню, що свідчить про неможливість застосування до спірних правовідносин пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що між ним та ПАТ «Укрсоцбанк», правонаступником якого є АТ «Альфа-Банк» 27.02.2008р. було укладено кредитний договір №420/093-ФО1 за яким позивач отримав кредит в доларах США.
Банк звернувся до позивача з листом та повідомив про наявність боргу за кредитним договором в сумі 82007 дол. США, в т.ч. штрафні нарахування - 7651 дол. США, та запропонував сплатити до 31.10.2017р. кошти в сумі не менше ніж 7500 дол. США в обмін на звільнення від подальшого виконання обов`язків за кредитним договором щодо сплати решти залишку заборгованості та пені (а.с.16).
31.10.2017р. позивачем сплачено банку кошти  в сумі еквівалентній 7500 дол. США (а.с.19).
03.11.2017р. між позивачем та банком укладено додаткову угоду до договору кредиту за умовами якої сторони договору домовились встановити з 03.11.2017р. фіксовану процентну ставку за користування кредитом у розмірі 0,01% річних (а.с.18).
01.06.2018р. банком прийнято рішення про анулювання позивачеві заборгованості за договором кредиту №420/093-ФО1 від 27.02.2008р. та повідомлено позивачеві про складові анульованого боргу та необхідність включити до складу річного доходу за 2018р. прощену суми основного боргу в розмірі 972315,74 грн. (а.с.65).
Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги ДПС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, та зобов`язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2018 рік є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням фіскальними органами оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування військовим збором. 
Згідно з п. п. 14.1.47 п. 14.1. ст. 14 ПК України (тут і далі - в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п. 164.2 ст. 164 ПК України.
В силу абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України                         доповнений пунктом 8 на підставі Закону України «Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань». 
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції. 
Однією з таких преференцій, встановлених у пункті 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є невіднесення до додаткового блага платника податку і невключення до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу прощених (анульованих) кредитором сум курсової різниці та процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами. Курсова різниця обчислюється як різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначеною за офіційним курсом НБУ на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. 
Застосування вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17             пункту             164.2             статті             164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, предбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання позивача. 
З метою  з`ясування правової природи заборгованості позивача за кредитним договором, в тому числі її складової у  АТ «Альфа -Банк» витребувано відповідну інформацію, з якої вбачається, що станом на 01.06.2018 (дата прощення податкового боргу) ОСОБА_1 мав заборгованість по кредитному договору в сумі 37221,66 доларів США,, що в еквіваленті по курсу НБУ на 01.06.2018 року становить 972315,74 грн.  - це основна заборгованість.  Також було  нараховано відсотки 30008,20 доларів США, що в еквіваленті по курсу НБУ  на 01.06.2018 року становить 783883,50 грн. 
Як вірно встановлено судом першої інстанції вказана сума боргу є основною сумою боргу (кредиту) та не включає в себе штрафи, пеню, тощо, що підтверджується інформацією з АТ «Альфа -Банк».
За таких обставин, суд першої інстанції  дійшов вірного висновку, що сума коштів в розмірі 972315,74 грн.  анульована за самостійним рішенням АТ «Альфа -Банк» та включена до податкового розрахунку за формою 1-ДФ є додатковим благом ОСОБА_1 , у зв`язку з чим у останнього був наявний обов`язок нарахувати та сплатити з такої суми податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, а також подати до контролюючого органу відповідну декларацію.
Через невиконання позивачем законодавчо визначеного обов`язку контролюючим органом правомірно було визначено  грошове зобов`язання та застосовано штрафні санкції шляхом прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. 
Також колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав застосовувати до спірних правовідносин пункт 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (зміна валюти зобов`язання за кредитом з іноземної валюти у гривню та прощення розміру різниці, відповідно розрахованої) з огляду на наступне.
В даному випадку, дійсно банк простив позивачу лише доларову частину суми отриманого ним кредиту у розмірі 37221,66 доларів США, тобто зміни  валюти зобов`язання за кредитним договором  з іноземною валюти у гривню не відбулося, а тому і визначення  курсу валюти станом  на 01 січня 2014 року, як  на тому наполягає позивач в обґрунтування вимог апеляційної скарги є безпідставним.
Враховуючи викладене вище, на думку колегії суддів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позову, і доводи апелянта зазначених висновків суду не спростовують.
Колегія суддів апеляційного суду вважає, що в межах апеляційної скарги порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при вирішенні цієї справи не допущено. Правова оцінка обставин у справі дана вірно, а тому апеляційну скаргу слід відхилити, а оскаржуване судове рішення залишити без змін. 
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 -  залишити без задоволення.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду  від 12 березня  2020 року - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня набрання законної сили.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова