ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/4108/17          Суддя (судді) суду 1-ї інстанції: 
          Літвінова А.В.

ПОСТАНОВА
Іменем України

08 вересня 2020 року          м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого судді          Сорочка Є.О.,
суддів:           Коротких А.Ю., 
          Федотова І.В.,
за участю секретаря с/з           Грисюк Г.Г.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "СВС-Дніпро" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "СВС-Дніпро" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство "СВС-Дніпро" звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30.12.2016 № 0007014206.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року в задоволенні позову відмовлено. 
В апеляційній скарзі Приватне акціонерне товариство "СВС-Дніпро" просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове, яким задовольнити позов, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права.
Доводи апеляційної скарги ґрунтуються на тому, що податкове повідомлення-рішення від 30.12.2016 № 0007014206 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки позивач фактично не отримував пальне і в подальшому його не реалізовував, а здійснював операції з купівлі карток на пальне та подальшому реалізацію цих карток, продаж яких здійснювався в безготівковій формі, такі операції не можуть вважатися реалізацією підакцизних товарів, як наслідок позивач, не повинен був реєструватися платником акцизного податку, а відтак, нести відповідальність за порушення ПК України, на переконання апелянта, він не повинен.
У відзиві Офісу великих платників податків Державної податкової служби на апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "СВС-Дніпро" вказано на правомірність висновків суду першої інстанції, який прийняв обґрунтоване рішення, належно та повно встановивши обставини справи, що свідчить про відсутність підстав для скасування такого рішення.
Дослідивши матеріали справи, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджується, що в період з 09.12.2016 по 18.12.2016 посадовими особами Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби на підставі наказу від 08.12.2016 №1051, проведено перевірку Приватного акціонерного товариства "СВС-Дніпро" з питань дотримання вимог податкового законодавства в частині здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку, за результатами якої 19.12.2016 складено акт №0170/28/10/42-06/00132807 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками акту перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України.
На підставі акту перевірки від 30.12.2016 відповідачем складено оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0007014206, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 682 705,00 грн. 
Не погоджуючись з прийнятим рішенням, позивач після процедури адміністративного оскарження, звернувся з даним позовом до суду.
Суд першої інстанції в оскаржуваному рішенні дійшов висновків про те, що оскільки позивачем реалізовувалось пальне без реєстрації платником акцизного податку, правомірною є викладена в акті податкової перевірки позивача позиція Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо порушення Публічним акціонерним товариством "СВС-Дніпро" наведених вимог податкового законодавства, тому в задоволенні позову слід відмовити.
Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.
Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (абзац 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
Тому, суб`єкт господарської діяльності, який здійснюватиме будь-які операції, визначені підпункту 14.1.212 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу є платником акцизного податку.
Згідно з підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податковим кодексом України, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.
Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.
Відповідно до даних Єдиного реєстру акцизних накладних (системи електронного адміністрування пального) позивач платником акцизного податку не зареєстрований.
Разом з тим, 13.04.2016 Приватним акціонерним товариством (покупець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "НАФТОТРЕЙД РЕСУРС" (постачальник) було укладено договір № 1218/08, згідно з умовами якого Постачальник приймає на себе зобов`язання передати Покупцю у власність Товари, а Покупець зобов`язується сплатити і прийняти вказаний товар.
Згідно з договором поставки нафтопродуктів оптовими партіями № 1218/08                         від 13.04.2016 Товариством з обмеженою відповідальністю "НАФТОТРЕЙД РЕСУРС" (постачальник) в особі представника Бойка Сергія Леонідовича, що діє на підставі доручення від 25.01.2016 № 21/6 з позивачем (покупець) в особі директора Кравченка М.В., що діє на підставі статуту зобов`язується прийняти Товар від Постачальника та оплатити його вартість на умовах Договору. Відповідно до умов Договору Постачальник зобов`язується зберігати придбаний Покупцем у Постачальника Товар протягом строку та на умовах, передбачених Договором.
Товар згідно даного Договору постачається Постачальнику Покупцю партіями. Під партією Товару розуміється кількість та асортимент Товару, визначеній в окремій накладній на Товар. Товар постачається Покупцю для виробничого споживання. Якість Товару повинна відповідати вимогам ДСТУ, ГСТУ, ТУУ та іншим нормативним документам.
Після погодження сторонами асортименту, кількості та ціни Товару (товарної партії) Постачальник надає за видатковою накладною Покупцю картку(и) на пальне "WOG" встановленої форми відповідного номіналу. Картка на пальне виготовлюється на паперовому носії, глянцевому паперовому носії, заламінованого плівкою, пластиковому носії. Містить емблему товарної марки "WOG", вказівку на вид (марку) Товару та номінал. На картку нанесено штрих-код, голографічне зображення та інші ступені захисту. Передача Покупцю карток на пальне "WOG" здійснюється за місцезнаходженням офісу Постачальника уповноваженій особі Покупця. Факт передачі карток на пальне від Постачальника Покупцю підтверджується підписанням Сторонами видаткової накладної на Товар. Право власності на Товар переходить до Покупця з моменту підписання Сторонами видаткової накладної на Товар. 
Товар вважається переданим на зберігання Покупцем Постачальнику з дати підписання Сторонами відповідної видаткової накладної на Товар. Товар повертається (видається) Покупцю зі зберігання лише на підставі та в обмін на картку на пальне. Картка на пальне є товарно-розпорядчим документом на Товар, на підставі якого здійснюється видача (повернення) Товару за місцем його зберігання (АЗС). Картка на пальне не є розрахунковим чи платіжним засобом. Для отримання Товару зі зберігання необхідно пред`явити оператору АЗС картку на пальне. Приймання Товару здійснюється в момент завантаження у наданий Покупцем транспорт.
Відповідно до зазначеного договору передача позивачем карток на пальне підтверджується підписанням Сторонами видаткової накладної на Товар (нафтопродукти). Перехід права власності на нафтопродукти відбувається не в момент фактичного відвантаження (заправки Постачальником автомобільного транспорту) пред`явнику картки на пальне, а відповідно до Договору - в момент підписання Сторонами видаткової накладної на нафтопродукти.
Позивач згідно з податковими та видатковими накладними придбав у Товариства з обмеженою відповідальністю "НАФТОТРЕЙД РЕСУРС" нафтопродукти (бензин, дизельне паливо) в кількості 34   500 л. на загальну суму 682   705,00 грн. Отримання зазначеної кількості нафтопродуктів підтверджується даними бухгалтерського обліку. До видаткових накладних видавався реєстр карток на пальне на загальну кількість 34   500 л. Розрахунки за нафтопродукти здійснювалось в безготівковій формі.
У подальшому позивач здійснив реалізацію раніше закуплених нафтопродуктів в тій же кількості - 34     500 л. на суму - 682   705, 00 грн. в адресу Товариства з обмеженою відповідальністю "КИЇВСЬКА ЕНЕРГЕТИЧНА БУДІВЕЛЬНА КОМПАНІЯ". Така реалізація підтверджується рахунками фактурами, видатковими накладними, до яких додано реєстр карток на пальне в кількості 34     502 л., платіжними дорученнями на оплату пального.
Відтак, суд першої інстанції вірно встановив, що позивач здійснював господарські операції, які змінювали активи товариства шляхом оприбуткування (списання) на/з рахунках (ів) бухгалтерського обліку пального, передбачали передачу права власності на пальне. Отже, такі операції підпадають під визначення "реалізація пального", наведеного у абзаці 2 підпункту 14.1.212 пункту14.1 статті 14 Податковим кодексом України.
Колегія суддів відхиляє посилання апелянта на те, що ним не отримувалось пальне на підставі складення відповідних первинних документів, а предметом операцій були саме картки, які надавали право на отримання пального у майбутньому, позаяк фактично предметом господарських операцій було саме пальне (бензин, дизельне паливо), а не картки, що свідчить про формальний підхід апелянта до спірного питання та трактування положень ПК України, спрямоване на зменшення податкових зобов`язань.  
Відтак, суд першої інстанції обґрунтовано вказав, що матеріали справи спростовують пояснення позивача про те, що він здійснював посередницькі операції зведені до купівлі-продажу скетч-карток (бланків-дозволів) без фактичного відчуження пального.
Приписами пункту 117.3 статті 117 ПК України передбачено, що здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою           накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
Метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб`єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
Отже, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1                         статті 14 Податкового кодексу України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
Відтак, з огляду на те, що позивачем реалізовувалось пальне без реєстрації платником акцизного податку, колегія  суддів погоджується з тим, що правомірною є викладена в акті податкової перевірки позивача позиція Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби щодо порушення Публічним акціонерним товариством "СВС-Дніпро" наведених вимог податкового законодавства.
Разом з тим, метою здійснення реєстрації платником акцизного податку є контроль за обігом підакцизного товару - пального, та виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а тому законодавець визначив, що обов`язковій реєстрації підлягають особи (платники податку) лише за однієї умови - такі особи планують здійснювати операції з реалізації пального, інші ж умови (обставини), зокрема такі як фактичне отримання пального і його фізичний відпуск кінцевим споживачам, тобто рух пального через суб`єкта господарювання, наявність АЗС тощо, не є умовами такої реєстрації, такі обставини мають значення для оподаткування акцизним податком.
Необхідно зазначити, що з метою посилення контролю за обігом підакцизного товару з 01.03.2016 набрали чинності і зміни до   Податкового кодексу України   внесені      Законом України від 24.12.2015 № 909-VII   у частині запровадження акцизних накладних при реалізації пального, єдиного реєстру акцизних накладних та системи електронного адміністрування реалізації пального (статті      231,      232 Податкового кодексу України).
Зокрема пункт 213.1 доповнено підпунктом 213.1.12 яким визначено, що об`єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що: отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних; ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією; вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до підпункту 213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Таким чином, облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального має вестись з метою виявлення об`єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим. При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у платника податків не виникатиме і об`єкта оподаткування відповідно до пп. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213 Кодексу.
Проте такий облік можливий лише за умови реєстрації суб`єкта господарювання платником акцизного податку.
Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного суду від 13.03.2018 №815/2461/17 адміністративне провадження №К/9901/1668/17.
Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Апелянтом в доводах апеляційної скарги жодним чином не обґрунтовано наявність підстав для відступу від вищевказаної правової позиції Верховного Суду, яка під час розгляду справи була правомірно врахована судом першої інстанції на виконання ч. 5 ст. 242 КАС України.
Поряд з наведеним, судова колегія відхиляє посилання в апеляційній  скарзі на листи ДФС України та роз`яснення на сайті Інформаційно-аналітичного журналу «Вісник. Право знати все про податки і збори», якими зокрема, роз`яснено, що реалізацією пального вважається саме фізичний відпуск пального з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції з відповідним оподаткуванням акцизним податком незалежно від форми розрахунків, та відсутності обов`язку з реєстрації платником акцизного податку за умови нездійснення реалізації пального, позаяк викладені джерела інформації не є загальнообов`язковими нормативно-правовими актами та жодним чином не свідчать про відсутність обов`язку з дотримання чинних положень ПК України при проведенні операцій з купівлі-продажу пального.
Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції обґрунтовано відмовив у задоволенні позову.
Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 року, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи
Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. 
Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.
Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
За змістом частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.
Керуючись статтями 34, 243, 316, 321, 325, 328, 329, 331 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "СВС-Дніпро" залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 червня 2020 року - без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя          Є.О. Сорочко

Суддя          А.Ю. Коротких

Суддя          І.В. Федотов 

Повний текст постанови складений 11.09.2020.