ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 620/2580/19
адміністративне провадження № К/9901/10738/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В.,  Блажівської Н.Є., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 05грудня 2019 року  (суддя: Лобан Д.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року (судді: Горяйнов А.М., Сорочко Є.О., Федотов В.В.) у справі №620/2580/19 за позовом Комунального підприємства «Ліки України» Чернігівської обласної ради до Головного управління ДПС у Чернігівській області, треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліки України» та Управління комунального майна Чернігівської обласної ради, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,                               
                                                 в с т а н о в и в :
Комунальне підприємство «Ліки України» (далі - КП «Ліки України», позивач)  звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області (далі - ГУ ДПС у Чернігівській області, відповідач), де треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю «Ліки України» (далі - ТОВ «Ліки України»)  та Управління комунального майна Чернігівської обласної ради, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення  від 03 червня 2019 року № 00001721400 та № 00001731400.
Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 05 грудня 2019 року, залишеним без змін  постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року, вказаний адміністративний позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм процесуального та матеріального права, а також на відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що позивачем не було дотримано визначеної законом процедури проведення реорганізації шляхом приєднання, з огляду на що КП «Ліки України» зобов`язане було нарахувати податок на додану вартість на  безоплатно передані правонаступнику необоротні активи та залишкову вартість поліпшень орендованих приміщень. Відтак вважає, що судами попередніх інстанцій протиправно поширено дію пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу України (далі - ПК України) на операції з передачі активів КП «Ліки України» до ТОВ «Ліки України». Крім того, зауважує, що позивач порушив порядок та строки реєстрації окремих податкових накладних, що правомірно слугувало підставою до застосування штрафних санкцій.
Позивач та треті особи скористалися своїм просувальним правом та подали відзиви на касаційну скаргу ГУ ДПС у Чернігівській області, у яких просили залишити її без задоволення, а судові рішення- без змін. Наголошували, що операція з викупу ТОВ «Ліки України» оборотних активів КП «Ліки України» відбулася в межах процедури реорганізації комунального підприємства шляхом приєднання до товариства з обмеженою відповідальністю. Окремо зауважують, що залишкова вартість поліпшень орендованих приміщень не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, адже всі права й обов`язки за договорами оренди були передані ТОВ «Ліки України». З приводу штрафних (фінансових) санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних у відзивах зазначено, що частина податкових накладних не підлягала складенню і реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а інша частина була зареєстрована з порушенням встановленого строку, проте з незалежних від позивача причин.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що КП «Ліки України» було утворене на базі відокремленої частини майна спільної власності територіальних громад сіл, селищ, міст Чернігівської області і входить до сфери відання Управління комунального майна Чернігівської обласної ради. Засновником підприємства є Чернігівська обласна рада.
Між Управлінням комунального майна Чернігівської обласної ради та ТОВ «Ліки України» був укладений договір оренди цілісного майнового комплексу підприємства від 11 лютого 2019 року № 224, відповідно до якого цілісний майновий комплекс КП «Ліки України» був переданий у строкове платне користування ТОВ «Ліки України».
Також між зазначеними сторонами був укладений договір купівлі-продажу оборотних матеріальних активів від 11 лютого 2019 року.
11 лютого 2019 року Управління комунального майна Чернігівської обласної ради видало наказ № 24 «Про реорганізацію Комунального підприємства «Ліки України» Чернігівської обласної ради шляхом приєднання до Товариства з обмеженою відповідальністю «Ліки України». На підставі вказаного наказу 14 лютого 2019 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань було внесено запис про те, що КП «Ліки України» перебуває у стані припинення.
Відповідно до наказу Головного управління ДФС у Чернігівській області від 02 квітня 2019 року № 760 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку КП «Ліки України» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 03 квітня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2014 року по 03 квітня 2019 року, за результатами якої складено Акт від 03 травня 2019 року № 336/14/01980762.
В ході вищеозначеної перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем п.п.14.1.191 п.14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПК України, в результаті чого занижений податок на додану вартість всього у сумі 5103948 грн, та п.201.1, п.201.10 ст. 201 ПК України в частині нереєстрації податкових накладних на загальну суму ПДВ 5136088,96 грн.
03 червня 2019 року на підставі вищевказаного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення № 00001721400, яким КП «Ліки України» нараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 6379935 грн, та № 00001731400, яким до позивача застосовано  штрафні (фінансові) санкції за порушення строку реєстрації податковий накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних у розмірі 2570186,41 грн.
Зазначені рішення контролюючого органу позивач оскаржив в адміністративному порядку, однак рішенням Державної фіскальної служби України від 19 серпня 2019 року № 39895/6/99-99-11-011-01-25 у задоволенні скарги було відмовлено.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог КП «Ліки України», суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідач безпідставно дійшов висновку про те, що при передачі оборотних активів КП «Ліки України» до ТОВ «Ліки України» не застосовуються норми пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПК України та проігноровано, що у платника, що реорганізовується шляхом приєднання до іншого платника, не відбувається нарахування податку на додану вартість та коригування податкового кредиту. В контексті правовідносин, що розглядаються, суд першої інстанції також встановив, що вартість поліпшень орендованих основних засобів є складовою частиною вартості необоротних активів КП «Ліки України», їх вартість включена до вартості майна, з якої визначена орендна плата за оренду цілісного майнового комплексу, у зв`язку з чим визнав необґрунтованим висновок відповідача про безоплатність передачі поліпшень орендованих основних засобів від КП «Ліки України». З наведених причин суд першої інстанції не погодився також із висновком контролюючого органу щодо необхідності складення та реєстрації податкових накладних за операціями з передачі майна від КП «Ліки України» до ТОВ «Ліки України». 
Щодо епізоду з несвоєчасною реєстрацією позивачем податкових накладних, суд також визнав висновки податкового органу в цій частині необґрунтованими, оскільки встановив, що податкові накладні №№ 2967, 2999, 3100, 3137, 3156 були зареєстровані несвоєчасно із незалежних від позивача причин - у зв`язку з перенавантаження серверу ДФС. Решта ж податкових накладних була  зареєстрована у порядку та строк, визначені статтею 201 ПК України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Як вбачається з матеріалів справи підставою для нарахування позивачу податкових зобов`язань з податку на додану вартість слугували висновки податкового органу про те, що при передачі ТОВ «Ліки України» та списанні з балансу КП «Ліки України» оборотних матеріальних активів згідно договору купівлі-продажу від 11 лютого 2019 року позивач повинен був здійснити нарахування податку на додану вартість.
Аналізуючи обґрунтованість таких доводів контролюючого органу колегія суддів виходить з наступного.
Організаційні відносини, пов`язані з передачею в оренду майна, що перебуває у комунальній власності, а також майнові відносини між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання майна, що перебуває у комунальній власності, на час виникнення спірних правовідносин були врегульовані Законом України «Про оренду державного та комунального майна» (далі - Закон №2269-XII).
У відповідності до абз. 1 ч. 1ст. 4 вказаного Закону об`єктами оренди за цим Законом є цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурних підрозділів (філій, цехів, дільниць). Цілісним майновим комплексом є господарський об`єкт з завершеним циклом виробництва продукції (робіт, послуг) з наданою йому земельною ділянкою, на якій він розміщений, автономними інженерними комунікаціями, системою енергопостачання.
У свою чергу абз. 3 ч. 1 ст. 4 Закону №2269-XII передбачає, що грошові кошти та цінні папери з урахуванням дебіторської та кредиторської заборгованості орендодавець надає орендареві на умовах кредиту за ставкою рефінансування Національного банку України, а інші оборотні матеріальні засоби викуповуються орендарем. Порядок викупу оборотних матеріальних засобів та використання грошових коштів, одержаних від їх викупу, а також грошових коштів, наданих орендареві на умовах кредиту відповідно до цієї статті, визначаються Кабінетом Міністрів України.  
Положеннями ч. 1 ст. 13 Закону №2269-XII передбачено, що передача об`єкта оренди орендодавцем орендареві здійснюється у строки і на умовах, визначених у договорі оренди.
Згідно з ч. 1 ст. 14 Закону №2269-XII припинення діяльності підприємства або його структурного підрозділу здійснюється шляхом його реорганізації через приєднання до орендаря, а структурного підрозділу - шляхом виділення з підприємства з наступним приєднанням до орендаря з дати видання про це відповідного наказу органом, уповноваженим управляти майном.
Згідно з п. 1 Порядку викупу орендарем оборотних матеріальних засобів, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 10 серпня 1995 року №629 (далі - Порядок) викуп орендарем оборотних матеріальних засобів провадиться згідно з договором купівлі-продажу, який укладається одночасно з договором оренди.
Положеннями п.п. 3, 4 Порядку передбачено, що плата за придбані оборотні матеріальні засоби вноситься орендарем протягом 30 календарних днів з моменту укладання договору. Створеному членами трудового колективу господарському товариству орендодавець може продати оборотні матеріальні засоби в кредит за умови оплати ним не менш як 30 відсотків їхньої вартості. При цьому термін оплати оборотних матеріальних засобів не повинен перевищувати одного року з дати укладення договору купівлі-продажу. Розміри чергових внесків та строки їх сплати визначаються в договорі купівлі-продажу.
Аналіз вказаних норм у їх сукупності свідчить, що укладення договору оренди цілісного майнового комплексу та викуп оборотних матеріальних засобів на підставі договору купівлі-продажу відбувається одночасно.
Укладення таких договорів та реорганізація підприємства, майно якого передане в оренду, є складовими єдиного процесу, внаслідок якого відбувається припинення підприємства шляхом його приєднання до орендаря.
Відповідно до п. 196.1.7 ст. 196 ПК України не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.
При цьому вказана норма податкового законодавства не встановлює жодних обмежень чи особливостей щодо організаційно-правової форми реорганізованого підприємства і правонаступника та/або виду майна (оборотні чи необоротні активи).
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується із висновками судів попередніх інстанцій про те, що передача оборотних матеріальних засобів оборотних матеріальних активів згідно договору купівлі-продажу від 11 лютого 2019 року є невід`ємною частиною процесу реорганізації КП «Ліки України» шляхом його приєднання до ТОВ «Ліки України», а, відтак, зазначена операція не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість згідно з абз. 1 пп.196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПК України.
Крім того згідно з актом перевірки від 03 травня 2019 року № 336/14/01980762 КП «Ліки України» орендувало в КЛПЗ «Чернігівська обласна лікарня», КЛПЗ «Борзнянська центральна районна лікарня», КЗ «Чернігівська обласна дитяча лікарня», КЗ «Варвинська ЦРЛ», КЛПЗ «Ічнянська центральна районна лікарня», КПН «Пологовий будинок ЧМР», КЛПЗ «Чернігівська обласна психоневрологічна лікарня», ФОП ОСОБА_1 , КНП «Чернігівська міська лікарня № 3», КЗ «Корюківська ЦРЛ», Ніжинської міської ради, Сновської районної спілки споживчих товариств, КЗ «Носівська центральна районна лікарня», ТОВ «Скай-Лаб», ПАТ «Укртелеком», ФОП ОСОБА_2 , Новгород-Сіверської районної спілки споживчих товариств, ПАТ «Линовицький цукрокомбінат «Красний», Борзнянської районної спілки споживчих товариств, ФОП ОСОБА_3 та ФОП ОСОБА_4 приміщення для розміщення торгових точок - аптек. Залишкова вартість поліпшення орендованих основних засобів станом на 01 лютого 2019 року складала 1626885,42 грн.
Відповідач під час проведення перевірки встановив, що вартість поліпшень орендованих основних засобів була списана з балансу КП «Ліки України» 12 лютого 2019 року у зв`язку з укладенням додаткової угоди, відповідно до якої орендаря було замінено з КП «Ліки України» на ТОВ «Ліки України». На думку контролюючого органу, зазначена обставина свідчить про те, що орендовані приміщення повернулися до орендодавців без проведення компенсації позивачу вартості поліпшень.
Однак, колегія суддів також вважає такі доводи контролюючого органу необґрунтованими, адже зміна орендаря з КП «Ліки України» на ТОВ «Ліки України» відбулася внаслідок проведення реорганізації комунального підприємства шляхом його приєднання до товариства з обмеженою відповідальністю. Фактична передача (повернення) орендованих приміщень від КП «Ліки України» до орендодавців не відбувалася.    
Судами встановлено, що ТОВ «Ліки України» стало правонаступником прав КП «Ліки України» за договорами оренди, укладеними з раніше зазначеними орендодавцями, у зв`язку з чим вартість поліпшень орендованих основних засобів, яка обліковувалася на рахунках КП «Ліки України», була включена до загальної вартості необоротних активів КП «Ліки України», з якої визначена орендна плата за оренду цілісного майнового комплексу.
Враховуючи, що залишкова вартість поліпшень орендованих основних засобів є складовою частиною вартості необоротних активів КП «Ліки України», колегія суддів погоджується із висновком судів попередньої інстанції про те, що кошти у розмірі 1626885,42 грн не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2019 року № 00001721400 про нарахування КП «Ліки України» грошового зобов`язання з податку на додану вартість є протиправним та підлягає скасуванню.
Щодо тверджень відповідача про порушення підприємством порядку та  несвоєчасності реєстрації податкових накладних, суд зазначає наступне.
Як правильно зауважено судами попередніх інстанцій, податковим повідомленням-рішенням від 03 червня 2019 року № 00001731400 на КП «Ліки України» були накладені штрафні (фінансові) санкції, передбачені п. 1201.1 ст. 1201  Податкового кодексу України.
Так, у відповідності до п. 1201.1 ст. 1201  ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі визначеному цією статтею.
Тобто, відповідальність за вказаною нормою настає виключно у разі складення податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної з порушенням граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України.
Дослідивши матеріали справи та проаналізувавши доводи податкового органу щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних від 23 травня 2017 року № 2575, від 27 травня 2017 року №№ 3171, 3191, 3247, 3282, 3284 та від 31 грудня 2018 року №№ 2878, 2879, 2907, 2921, 2940, 2964, 2981, 3105 суди попередніх інстанцій визнали їх такими, що вважаються зареєстрованими згідно абз. 13 п. 201.10 ст. 201 ПК України.
Стосовно податкових накладних від 31 грудня 2018 року №№ 2967, 2999, 3100, 3137, 3156 суди встановили, що такі були подані до реєстрації вчасно, однак, дійсно,  зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних із порушенням встановленого строку на один день.
Разом з тим, вирішуючи питання про наявність/відсутність підстав для застосування до платника податку відповідальності за затримку реєстрації таких податкових накладних суди врахували, що затримка строку реєстрації була зумовлена перенавантаженням серверу ДФС та затримкою обробки запитів, зазначена обставина підтверджується оголошенням, розміщеним 15 січня 2019 року на офіційному веб-сайті ДФС України.
За таких обставин, колегія суддів погоджується із висновками суду першої інстанцій щодо протиправності застосування контролюючим органом штрафних санкцій до позивача за порушення строку реєстрації вищевказаних податкових накладних, оскільки останні подані до реєстрації позивачем у строки, встановлені ПК України, а несвоєчасна реєстрація окремих з поданих накладних в ЄРПН спричинена бездіяльністю з боку податкового органу.
У касаційній скарзі факт своєчасного направлення КП «Ліки України» зазначених податкових накладних для їх реєстрації Головним управлінням ДПС у Чернігівській області не спростовується. Натомість, контролюючий орган обмежився лише посиланням на те, що означені вище податкові накладні не були зареєстровані або були зареєстровані з порушенням установленого строку.
Таким чином, враховуючи обставини справи та приписи податкового законодавства, на думку колегії суддів, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про наявність правових підстав для задоволення позову.
Доводи касаційної скарги фактично зводяться до незгоди з мотивами суду першої та апеляційної інстанцій, якими вони керувалися при оцінці доказів і встановленні обставин справи, - що знаходиться поза межами касаційного перегляду, встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України.    
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів  попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 05грудня 2019 року  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20 лютого 2020 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Чернігівській області, - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач:                                                                         І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                              О.В. Білоус 
                                                                                                        Н.Є. Блажівська