ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 червня 2020 року 

м. Київ

справа № 814/3751/15

касаційне провадження № К/9901/41670/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шипуліної Т.М.,
суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 (суддя Біоносенко В.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2017 (головуючий суддя - Бойко А.В.; судді: Танасогло Т.М., Яковлєв О.В.) у справі № 814/3751/15 за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішення про застосування штрафних санкцій та вимоги,

В С Т А Н О В И В:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.08.2015 № 0023291701 та від 12.08.2015 № 0023301701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1129,29 грн., вимогу від 27.07.2015 № Ф-0021701701 про сплату боргу (недоїмки), рішення від 12.08.2015 № 0023321701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. 
Миколаївський окружний адміністративний суд постановою від 03.12.2015 позов задовольнив.
Одеський апеляційний адміністративний суд ухвалою від 14.03.2017 постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 залишив без змін.
Державна податкова інспекція в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (правонаступник Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області) звернулась до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.12.2015, ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2017 та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права, а саме: пункту 138.2 статті 138, пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 198.6 статті 198, пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), статей 7, 9, 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в судах попередніх інстанцій).
Зокрема, наголошує на тому, що висновки, викладені в оспорюваних судових актах, не відповідають фактичним обставинам справи. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що органом доходів і зборів проведено документальну планову виїзну перевірку Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог податкового та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, результати якої оформлено актом від 27.07.2015 № 1500/17-01-14-02/2809808245.
За її наслідками відповідач дійшов, зокрема, висновку про недотримання позивачем вимог пунктів 177.2, 177.4 статті 177, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у зв`язку з неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання в Комунального підприємства «Ринок «Колос» послуг з оренди торгових місць, які не підтверджені документально та безпосередньо не пов`язані з отриманням доходу, безпідставним віднесенням до складу витрат суми в розмірі 130886,52 грн. внаслідок відсутності первинних документів, які засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг, що, в свою чергу, призвело до порушення пункту 2 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 № 2464-VI (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також безпідставним включенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість у розмірі 158,91 грн. за наслідками взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Кримська водочна компанія», яка не підтверджена відповідними податковими накладними. 
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 12.08.2015 № 0023291701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 20874,00 грн. за основним платежем та 10947,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, податкове повідомлення-рішення від 12.08.2015 № 0023301701, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1787,13 грн. за основним платежем та 893,57 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями, вимогу від 27.07.2015 № Ф-0021701701 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 49133,00 грн., рішення від 12.08.2015 № 0023321701 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 3267,34 грн.
За правилами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами Податкового кодексу України.
Так, за правилами пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. 
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати, безпосередньо пов`язані з отриманням доходів, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції та господарський характер понесених за нею витрат. 
У справі, яка розглядається, суди встановили, що Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 укладено з Комунальним підприємством «Ринок «Колос» договір оренди від 01.01.2013 № 874, за умовами якого вона орендувала торговельне місце на ринку, яке використовувала для складування товару, що в подальшому реалізувався, та виходили з того, що вказана господарська операція підтверджена позивачем належними і допустимими доказами, зокрема, договором оренди, податковими накладними, платіжними документами про сплату послуг оренди приміщення. 
З огляду на зазначене, суди дійшли висновку про правомірність включення позивачем витрат за вказаною господарською операцією до складу витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів.
Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили, що на спростування доводів органу доходів і зборів про неправомірне віднесення до складу витрат суми в розмірі 130886,52 грн. Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 надано платіжні документи, які підтверджують факт оплати товарів, робіт послуг.
Вимоги частин четвертої та п`ятої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях), які кореспондують правилам частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.
Як з`ясовано податковим органом під час проведення перевірки, Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 в охоплений перевіркою період здійснювала роздрібну торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами, які, за її доводами, зберігала в орендованому в Комунального підприємства «Ринок «Колос» торговому місці. 
Відповідно до частини тридцять третьої статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» від 19.12.1995 № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється в місцях зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, або того, за заявою якого суб`єкта господарювання таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру.
За правилами частини першої статті 70 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення спору в попередніх судових інстанціях) належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування.
Відтак з метою перевірки господарського характеру понесених Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 витрат та її доводів щодо зберігання продукції, що нею реалізується, в орендованому в Комунального підприємства «Ринок «Колос» торговому місці суду слід було витребувати в позивача докази внесення зазначеного торгового місця до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Не перевірено судовими інстанціями й реальний характер господарських операцій, за наслідками здійснення яких Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 сформовано витрати в розмірі 130886,52 грн.
Щодо відображеного позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість у розмірі 158,91 грн. за наслідками взаємовідносин із Товариством з обмеженою відповідальністю «Кримська водочна компанія», то суди попередніх інстанцій виходили із того, що його правомірність підтверджується долученими до матеріалів справи належним чином оформленими податковими накладними від 25.12.2012              № 1366/544 на суму податку на додану вартість у розмірі 86,80 грн. та від 05.02.2013 № 126/544 на суму податку на додану вартість у розмірі 72,11 грн. 
Водночас за правилами абзацу другого пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Утім, судові інстанції не з`ясували, чи були на момент здійснення перевірки розглядувані податкові документи в наявності, не надали оцінки викладеним в акті перевірки від 27.07.2015 № 1500/17-01-14-02/2809808245, який є носієм доказової інформації, доводам щодо їх відсутності, а також не з`ясували, чи направлялись (надавались) вони позивачем контролюючому органу в строк, передбачений        пунктом 44.7 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Таким чином, постановлені у справі судові рішення підлягають скасуванню, а         справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції. 
Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість заявлених позовних вимог з відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-IX, статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, 

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Інгульському районі м. Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області задовольнити частково.
Постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 03.12.2015 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.03.2017 у справі                 № 814/3751/15 скасувати.
Справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді Верховного Суду:                                                                            Т.М. Шипуліна

                                                                                                    Л.І. Бившева
                                                                                                    
                                                                                                                В.В. Хохуляк