ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 серпня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/12661/19	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Семененка Я.В. (доповідач),
         суддів:  Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,     
          за участю секретаря судового засідання Іванової Г.О.  
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Солар» 
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2020 року (суддя – Царікова О.В., повний текст складено 08.04.2020р.) у справі №160/12661/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Солар» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -
                                                в с т а н о в и В :
       
ТОВ «СК Солар» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 07.11.2019 № 0105475030 (форми "Н"), яким контролюючим органом застосовано до ТОВ “СК СОЛАР” штраф у сумі 280432,10 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за звітній період: 06.2017, 09.2017, 06.2019.
Вказуючи на протиправність оскаржуваного рішення відповідача, позивач у позові зазначив таке.
Щодо штрафу за порушення термінів реєстрації податкової накладної №8 за звітний період - 06.2017 року, то позивач вважає, що відповідачем протиправно не враховано частину 1 Закону України від 13 липня 2017 року №2143-VIII “Про внесення змін до підрозділів 10 розділу XX “Перехідні положення” (далі – ЗУ №2143-VIII) Податкового кодексу України (далі – ПК України), якою встановлено, що штрафні санкції за порушення строків для реєстрації податкових накладних складені у період з 01.06.2017 року по 30.06.2017 року, не застосовуються до платника податків за умови реєстрації таких податкових накладних не пізніше 31.07.2017 року та вважаються такими, що зареєстровані своєчасно. Отже, останнім днем реєстрації податкової накладної, складеної 30.06.2017 року була дата 31.07.2017 року, а тому саме з наступного дня після цієї дати, тобто з 01.08.2017 року повинно рахуватись кількість днів порушення термінів реєстрації, тобто реєстрація податкової накладної №8 відбулася на 11 днів пізніше граничного строку, а не на 27 днів, як зазначено відповідачем, а тому розмір штрафу за це порушення застосовується в розмірі 10%. 
Щодо штрафу за порушення термінів реєстрації податкової накладної №1 за звітний період - 09.2017 року, то дане порушення відбулося не з вини позивача, а з вини саме податкового органу, що підтверджується обставинами, які встановлені судовими рішеннями у справах №804/7596/17, 160/7444/18 та №160/878/19, а тому позивач вважає, що штраф до нього застосовано неправомірно.
Стосовно штрафу за порушення термінів реєстрації податкової накладної №7 за 
звітний період - 06.2019 року, то позивач зазначає, що не мав можливості зареєструвати її за період 12.06.2019 року по 30.06.2019, оскільки відповідні документи, а саме: Довідка форми КБ-3 від 12.06.2019 року та Акт форми КБ-2в б/н від 12.06.2019 року, які слугували підставою для реєстрації податкової накладної №7 були отримані ТОВ “СК СОЛАР” від ТОВ “Енерджи Солар” поштою лише 02.07.2019 року, що підтверджується актом ТОВ “СК СОЛАР” про розкриття конверта від 02.07.2019 року, а тому реєстрація зазначеної накладної відбулася лише 02.07.2019 року. 
З цих підстав позивач вказував на відсутність у його діях вини щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних, а отже і на неправомірність застосування до нього спірних штрафних санкцій.
          Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2020 року у задоволенні позову відмовлено.
За наслідками розгляду справи судом зроблено такі висновки.
Щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної №8 за звітний період - 06.2017 року, суд зазначив те, що з огляду на положення Закону України від 13 липня 2017 року №2143-VIII “Про внесення змін до підрозділів 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, на який посилався позивач, штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України не застосовуються до податкових накладних, які були складені у період з 1 червня 2017 року по 30 червня 2017 року лише за умови реєстрації таких податкових накладних не пізніше 31 липня 2017 року. В той же час, у разі відсутності факту реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної у період з 1 червня 2017 року по 30 червня 2017 року, до 31 липня 2017 року, відповідальність платника наступає в загальному порядку. Встановивши те, що податкова накладана №8 від 30.06.2017р. фактично зареєстрована позивачем в ЄРПН лише 11.08.2017р., суд вказав на правомірність та обґрунтованість застосованих штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної №8.
Щодо порушення строків реєстрації податкової накладної №1 за звітний період - 09.2017 року, суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість аргументів позивача про те, що таке порушення відбулося з вини податкового органу, що підтверджено обставинами, встановленими судовими рішеннями у справах №804/7596/17, №160/7444/18 та №160/878/19. З приводу таких аргументів позивача суд зазначив те, що жодне з означених рішень суду не містить відомостей про обставини, які були об`єктивною перешкодою для реєстрації податкової накладної №1.
Щодо порушення строків реєстрації податкової накладної №7 за звітний період - 06.2019 року, суд першої інстанції виходив з того, що наявні в матеріалах справи Довідка форми КБ-3 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за червень 2019 року від 12.06.2019 року та Акт форми КБ-2в б/н приймання виконаних будівельних робіт за червень 2019 року від 12.06.2019 року між ТОВ “СК СОЛАР” та ТОВ “Енерджи Солар” були підписані обома представниками 12.06.2019 року, а тому саме з 12.06.2019 року у позивача виникло податкове зобов`язання відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України. 
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про задоволення позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована незгодою з висновками суду першої інстанції щодо правомірності застосування до підприємства спірних штрафних санкцій. Скаржник в апеляційній скарзі наводить аргументи, які фактично відповідають підставам заявленого позову та які, на його думку, свідчать про неправомірність застосування до нього штрафних санкцій та про необгрунтованість висновків суду першої інстанції, що зроблені під час розгляду цієї справи.
Перевіривши законність і обґрунтованість постанови суду першої інстанції, в межах доводів апеляційної скарги та заявлених вимог, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Встановлені обставини справи свідчать про те, що на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, в порядку пункту 76.3 статті 76 ПК України, головним державним ревізором - інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Соборного управління Головного управління ДПС у Дніпропетровській області проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН ТОВ “СК СОЛАР”, за результатами якої складено акт від 30.09.2019 року №9208/04-36-51-30/39928784.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ “СК СОЛАР” (і.к. 39928784) граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування за червень, вересень 2017 року та червень 2019 року в ЄРПН, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України.
На підставі вказаних висновків, відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 07.11.2019 року №0105475030, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 280432,10 грн:
- за затримку реєстрації ПН №8 від 30.06.2017 у розмірі 20 % у сумі 206666,67 грн., затримка реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ - 1033333,33 грн.;
- за затримку реєстрації ПН №1 від 12.09.2017 у розмірі 40% у сумі 59086,26 грн., затримка реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 61 до 365 календарних днів на суму ПДВ - 147715,64 грн.;
- за затримку реєстрації ПН №7 від 12.06.2019 у розмірі 10% у сумі 14679,17 грн., затримка реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до 15 календарних днів на суму ПДВ - 146791,67 грн.
Правомірність та обгрунтованість вказаного податкового повідомлення-рішення є предметом спору, який передано на вирішення суду.
За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову, з огляду на таке.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.1.  ст.201  Податкового    кодексу України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Отже, приписами зазначених норм права встановлено обов`язок платника податків скласти в установлені терміни податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у строки, які визначені п.201.1 ст.201 ПК України.
Згідно з п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, – у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Отже вказаною нормою права визначено відповідальність платника податку у разі несвоєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
У свою чергу, статтею 109 Податкового кодексу України передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Отже застосування до платника податків штрафу передбаченого ст.1201 Податкового кодексу України можливе лише за наявності його вини в несвоєчасній реєстрації податкових накладних.
У спірному випадку, не заперечуючи порушення строків реєстрації податкової накладної №1 за звітний період - 09.2017 року, податкової накладної №7 за звітний період - 06.2019 року, позивач вказує на те, що такі порушення відбулися за відсутності його вини.
Щодо реєстрації податкової накладної №1 за звітний період - 09.2017 року, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Податкова накладна №1 складена позивачем 12.09.2017р., граничний строк реєстрації її в ЄРПН 30.09.2017р., фактично зареєстрована в ЄРПН 12.09.2018р.
Стосовно несвоєчасної реєстрації податкової накладної №1, позивач зазначав те, що для своєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН платник повинен мати достатню суму коштів на його рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ. При цьому, як зазначав позивач, відсутність достатньої суми коштів для реєстрації податкових накладних може виникати з різних причин, як з таких, що залежать від волі платника, так і з таких, що не залежать від його волі. У спірному випадку фактично підставою для порушення граничних строків реєстрації податкової накладної №1 стала відсутність достатньої суми коштів на рахунку підприємства і така відсутність є наслідком протиправних дій контролюючого органу, що підтверджено судовими рішеннями у справі №804/7596/17, №160/7444/18 та №160/878/19.
З приводу таких аргументів позивача суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що жодне з означених рішень суду не містить відомостей про обставини, які були об`єктивною перешкодою для реєстрації податкової накладної №1. 
Вказані судові рішення стосуються реєстрації інших податкових накладних, хоча, зокрема, і у вказаному періоді – вересень 2017 року. При цьому підставами для не реєстрації податкових накладних, зазначених у вказаних судових рішеннях, були відповідні рішення контролюючого органу (про відмову у реєстрації податкових накладних), які і оскаржувалися підприємством у межах зазначених справ.
Але рішень контролюючого органу, відносно відмови у реєстрації податкової накладної №1 від 12.09.2017р., не приймалося.
При цьому обставини, які встановлені судовими рішенням у справі №804/7596/17, №160/7444/18 та №160/878/19, не свідчать про те, що порушення строків реєстрації податкових накладних мало наслідком відсутності у платника достатніх коштів на його рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ.
З цього приводу слід також зазначити те, що податкове законодавство не визначає того, що відсутність у платника коштів на його рахунку у системі електронного адміністрування ПДВ, є підставою для звільнення його від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних.
Крім цього суд звертає увагу і на те, що позивачем взагалі не надано доказів того, що він намагався своєчасно зареєструвати податкову накладну №1 в ЄРПН та з цього приводу вчиняв будь-які дії.
Отже суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо правомірності застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної №1 від 12.09.2017р.
Щодо реєстрації податкової накладної №7 за звітний період - 06.2019 року, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Податкова накладна №7 складена позивачем 12.06.2019р., граничний строк реєстрації податкової накладної в ЄРПН 30.06.2019р., фактично зареєстрована податкова накладна в ЄРПН 02.07.2019р.
Стосовно несвоєчасної реєстрації податкової накладної №7 позивач посилався на те, що не мав можливості зареєструвати її за період 12.06.2019 року по 30.06.2019, оскільки відповідні документи, а саме: Довідка форми КБ-3 від 12.06.2019 року та Акт форми КБ-2в б/н від 12.06.2019 року, які слугували підставою для реєстрації податкової накладної №7 були отримані ТОВ “СК СОЛАР” від ТОВ “Енерджи Солар” поштою лише 02.07.2019 року.
З цих підстав позивач посилався на те, що відповідно до пп. «б» п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
У спірному випадку, як зазначав позивач, документом, що засвідчує факт постачання послуг платника податку, є акт форми КБ-2в б/н приймання виконаних будівельних робіт за червень 2019 року від 12.06.2019р. Разом з тим, такий документ був узгоджений та підписаний отримувачем послуг лише 02.07.2019р і саме з цієї дати у позивача виникло податкове зобов`язання. З цих підстав позивач зазначав, що несвоєчасність реєстрації податкової накладної №7 відбулася не з вини платника податків, а з вини отримувача послуг – ТОВ «Енерджи Солар».
З приводу таких аргументів позивача слід зазначити таке.
Так, по-перше, суд першої інстанції правильно звернув увагу на те, що наявні в матеріалах справи Довідка форми КБ-3 про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за червень 2019 року від 12.06.2019 року та Акт форми КБ-2в б/н приймання виконаних будівельних робіт за червень 2019 року від 12.06.2019 року між ТОВ “СК СОЛАР” та ТОВ “Енерджи Солар” були підписані обома представниками 12.06.2019 року, що спростовує вищенаведену позицію позивача.
По-друге, визначальним у справі щодо застосування штрафних санкцій у відповідності із п.1201.1 ст.1201 Податкового кодексу України, є встановлення дотримання строків реєстрації саме складеної податкової накладної, а не встановлення події, з якою закон пов`язує виникнення у платника податкових зобов`язань.
Оскільки податкову накладну позивачем складено 12.06.2019р. (граничний строк реєстрації 30.06.2019р.), а фактично зареєстровано в ЄРПН 02.07.2019р., то суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо обґрунтованості застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків її реєстрації.
Щодо реєстрації податкової накладної №8, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.
Податкову накладну №8 складено 30.06.2017р., граничний строк її реєстрації в ЄРПН 15.07.2017р., фактично зареєстрована 11.08.2017р. Кількість днів порушення строків реєстрації, за які застосовано штрафні санкції, становить 27 днів.
Позиція позивача щодо неправомірності застосовано штрафу, полягає у тому, що застосовуючи положення Закону України від 13 липня 2017 року №2143-VIII “Про внесення змін до підрозділів 10 розділу XX “Перехідні положення” Податкового кодексу України, граничний строк реєстрації вказаної податкової накладної в ЄРПН є 31.07.2017р., а отже кількість днів порушення строків реєстрації складає 11 днів, а не 27 днів, як зазначив контролюючий орган.
Оцінюючи такі аргументи позивача, суд першої інстанції правильно виходив з такого.
26.07.2017 року набрав чинності Закон України №2143-VIII “Про внесення змін до підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо незастосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових та акцизних накладних внаслідок несанкціонованого втручання в роботу комп`ютерних мереж платників податків”, відповідно до якого Підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 42-45 такого змісту: “ 42. Штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 цього Кодексу за порушення граничних строків для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених пунктом 201.10 статті 201 цього Кодексу, які були складені у період з 1 червня 2017 року по 30 червня 2017 року, не застосовуються до платника податків за умови реєстрації таких податкових накладних не пізніше 31 липня 2017 року.
Податкові накладні та/або розрахунки коригувань до податкових накладних, складені у період з 1 червня 2017 року по 30 червня 2017 року та зареєстровані у Єдиному реєстрі податкових накладних не пізніше 31 липня 2017 року, вважаються своєчасно зареєстрованими”.
З огляду на положення Закону України №2143-VIII суд першої інстанції правильно виходив з того, що штрафні санкції, передбачені пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України не застосовуються до податкових накладних, які були складені у період з 1 червня 2017 року по 30 червня 2017 року лише за умови реєстрації таких податкових накладних не пізніше 31 липня 2017 року. У свою чергу, як правильно зазначив суд першої інстанції, у разі відсутності факту реєстрації в ЄРПН податкової накладної, складеної у період з 1 червня 2017 року по 30 червня 2017 року, до 31 липня 2017 року, відповідальність платника наступає в загальному порядку. 
В контексті наведених позивачем аргументів також слід зазначити те, що вказаною нормою визначено окремі підстави для не застосування до платника штрафних санкцій у разі несвоєчасної реєстрації податкових накладних, складених у період з 1 червня 2017 року по 30 червня 2017 року, а не окремий порядок визначення кількості днів порушення строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Отже, встановивши те, що податкова накладана №8 від 30.06.2017р. фактично зареєстрована позивачем в ЄРПН лише 11.08.2017р., суд першої інстанції обгрунтовано вказав на правомірність застосованих штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкової накладної №8, які розраховані виходячи із 27 днів порушення строків реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Дослідивши зазначені обставини справи, аргументи позивача. з якими він пов`язує незаконність та необґрунтованість рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.
На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст.316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «СК Солар» залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08 квітня 2020 року у справі №160/12661/19 – без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частину проголошено 25.08.2020р.
          Повне судове рішення складено 26.08.2020р.
   
Головуючий - суддя                                                                      Я.В. Семененко 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      І.Ю. Добродняк