ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

28 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/2675/20	
                                                                      Суддя І інстанції – Голобутовський Р.З.

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Чепурнова Д.В. (доповідач),
                               суддів:  Мельника В.В., Сафронової С.В.,     
за участю секретаря судового засідання Царьової Н.П. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі апеляційну скаргу  Державної податкової служби України
на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 31 березня 2020 року у справі  за адміністративним  позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ДВС-ІНВЕСТ» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «ДВС-ІНВЕСТ» звернулось з вищевказаним позовом до суду в якому, просило визнати недійсною індивідуальну податкову консультацію Державної фіскальної служби України, викладену в листі «Про надання податкової консультації» від 28.04.2017 №9419/6/99-99-12-03-04-15. 
В обґрунтування позову посилається на те, що податкова консультація не відповідає вимогам закону, оскільки згідно з діючим законодавством грошові кошти отримані в якості  господарської (штрафної) санкції за неналежне виконання умов договору не можуть бути об`єктом оподаткування ПДВ.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 31 березня 2020 року позов було задоволено. 
Не погодившись з прийнятим рішенням, ДПС України подала апеляційну, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просила постанову суду скасувати та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі. Зазначає, що податкова консультація була надана відповідно до  норм ПК України.  
В письмовому відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «ДВС-ІНВЕСТ» просило відмовити у її задоволенні та залишити без змін рішення суду першої інстанції. 
В судовому засіданні апеляційної інстанції представники ТОВ «ДВС-ІНВЕСТ» просили відмовити у задоволенні  апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції,  представник ДПС України не з`явився, про час та місце слухання справи повідомлялися належним чином.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість постанови суду в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що 10.12.2019 року позивач звернувся до відповідача за отриманням індивідуальної податкової консультації, в якій просив роз`яснити:
1. Чи включаються до договірної (контрактної) вартості суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
2. Чи є компенсацією вартості майна передача будь-якої суми коштів, у вигляді майнової міри відповідальності, передбаченої в укладеному між сторонами Договорі оренди майна, переданих Орендодавцеві майна, якщо в результаті такої передачі право власності на майно не переходить до Орендаря.
3. Чи необхідно включати до бази оподаткування ПДВ грошову суму в розмірі 67416856,65 грн. присуджену до стягнення постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року.
19.02.2020 року відповідачем надано позивачу індивідуальну податкову консультацію №684/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, в якій зазначено наступне:
«Щодо питання 1.
З огляду на норми пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Щодо питання 2, 3.
Виходячи із аналізу норм ПКУ, ЦКУ і ГКУ, тексту судового рішення, доданого до звернення, опису питання і фактичних обставин, грошові кошти (у тому числі, грошові кошти, присуджені до стягнених на. підставі рішення суду), що надходять платнику ПДВ як компенсація вартості неповернутого іншою стороною договірних зобов`язань майна (у тому числі двигунів) включаються до бази оподаткування ПДВ».
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем в індивідуальній податковій консультації від 19.02.2020 року № 684/6/99-00-07-03-02-06/ІПК зроблені помилкові висновки стосовно того, що грошове відшкодування, присуджене позивачу в розмірі 67416856,65 грн. за рішенням суду, є компенсацією вартості неповернутого з оренди майна, а не господарською (штрафною) санкцією.
Колегія суддів погоджується з таким висновками суду першої інстанції виходячи  з наступного.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.
Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (п. п. 14.1.185 п.14.1 ст. 14 ПК України).
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, відповідно до п.188.1 ст.188 ПК України, визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
Предметом звернення позивача до відповідача за наданням індивідуальної податкової консультації стало питання необхідності включення до бази оподаткування ПДВ суми грошового відшкодування в розмірі 67416856,65 грн., отриманої позивачем на підставі постанови Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18.
Так  24.10.2019 року Касаційним господарським судом у складі Верховного Суду винесено постанову у справі № 904/3315/18, якою залишено без змін рішення Господарського суду Дніпропетровської області від 10.12.2018 року у справі № 904/3315/18 в частині задоволення позовної вимоги ТОВ «ДВС-ІНВЕСТ» про стягнення з Приватного акціонерного товариства «Північний гірничо-збагачувальний комбінат» 67416856,65 грн. вартості неповернутих двигунів за договором оренди майна № 912 від 01.11.2016 року.
Таке стягнення здійснено на підставі пункту 5.9 договору оренди майна № 912 від 01.11.2016 року в редакції із змінами, внесеними додатковою угодою №1 від 30.12.2016 року, в якому сторони погодили, що розмір відшкодування за втрачений, знищений, згорілий, зіпсований – не придатний для подальшого використання за призначенням, не повернутий, повернутий із порушенням строків повернення, вказаних у пункті 2.4 договору за один двигун становить 170000 доларів США без ПДВ.
Постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18 встановлено, що у пункті 5.9 договору оренди майна № 912 від 01.11.2016 року сторонами передбачено ряд випадків, недотримання яких зі сторони орендаря має наслідком виникнення у орендодавця права на стягнення вартості двигунів, які є предметом договору оренди, серед яких – неповернення, повернення двигунів з порушенням строків повернення (п. 78).
Постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18 встановлено, що факт порушення орендарем умов Договору в частині своєчасного повернення майна є преюдиційним, оскільки цей факт встановлений рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 30.11.2017 року у справі № 904/8521/17 та залишений без змін за результатом його перегляду в касаційному порядку (п. 90, 91, 93).
Касаційний господарський суд у складі Верховного Суду у постанові від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18 зазначив, що одним з основних елементів верховенства права є принцип правової певності, який серед іншого передбачає, що у будь-якому спорі рішення суду, яке набрало законної сили, не може бути поставлено під сумнів. (рішення Європейського суду з прав людини від 25.07.2002 у справі «Совтрансавто-Холдинг» проти України).
Відповідно до п. 94 постанови Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18, з урахуванням встановленого факту порушення орендарем договірного зобов`язання щодо повернення орендованого майна у ТОВ «ДВС-ІНВЕСТ» як орендодавця майна існує передбачене умовами пункту 5.9 Договору право на відшкодування вартості двигунів.
Нормативне обґрунтування вказаного висновку Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду міститься в п. 74 постанови від 24.10.2019 року, зокрема, наведені посилання на положення статей 525, 526 ЦК України та статті 193 ГК України, відповідно до яких зобов`язання має виконуватися належним чином та в установлений строк, одностороння відмова від зобов`язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом.
Відповідно до ст. 525 Цивільного кодексу України одностороння відмова від зобов`язання або одностороння зміна його умов не допускається, якщо інше не встановлено договором або законом.
Відповідно до ст. 526 Цивільного кодексу України зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться. Виконання зобов`язань, реалізація, зміна та припинення певних прав у договірному зобов`язанні можуть бути зумовлені вчиненням або утриманням від вчинення однією із сторін у зобов`язанні певних дій чи настанням інших обставин, передбачених договором, у тому числі обставин, які повністю залежать від волі однієї із сторін.
Відповідно до ч. ч. 1-3 ст. 193 Господарського кодексу України суб`єкти господарювання та інші учасники господарських відносин повинні виконувати господарські зобов`язання належним чином відповідно до закону, інших правових актів, договору, а за відсутності конкретних вимог щодо виконання зобов`язання - відповідно до вимог, що у певних умовах звичайно ставляться. До виконання господарських договорів застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу України з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом. Кожна сторона повинна вжити усіх заходів, необхідних для належного виконання нею зобов`язання, враховуючи інтереси другої сторони та забезпечення загальногосподарського інтересу. Порушення зобов`язань є підставою для застосування господарських санкцій, передбачених цим Кодексом, іншими законами або договором. Застосування господарських санкцій до суб`єкта, який порушив зобов`язання, не звільняє цього суб`єкта від обов`язку виконати зобов`язання в натурі, крім випадків, коли інше передбачено законом або договором, або управнена сторона відмовилася від прийняття виконання зобов`язання.
Касаційним господарським судом у складі Верховного Суду в постанові від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/19 встановлено, що для договірної практики та практики правозастосування сама лише назва тієї чи іншої санкції, вжита в тексті договору, практичного значення не має. У такому випадку слід виходити з мети встановлення у законі відповідальності за порушення зобов`язання у вигляді штрафної санкції забезпечення належного виконання зобов`язання (аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду України від 08.02.2017 у справі № 910/29752/15).
З урахуванням викладеного колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що  встановлення в постанові Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18 факту порушення орендарем умов укладеного із позивачем договору оренди майна № 912 від 01.11.2016 року в частині своєчасного повернення майна з оренди; а також встановлення факту необхідності застосування до цих господарських правовідносин, зокрема, положень статті 193 Господарського кодексу України, свідчать в рамках цієї адміністративної справи про те, що присуджене до стягнення на користь позивача грошове відшкодування за пунктом п. 5.9 договору оренди майна № 912 від 01.11.2016 року є господарською санкцією за неналежне виконання договірних зобов`язань та жодним чином не спростовує зобов`язання орендаря повернути орендодавцю (Позивачу) в порядку визначеному умовами договору майно передане в оренду (двигуни внутрішнього згоряння) та не свідчить про перехід права власності на майно (двигуни внутрішнього згоряння) до орендаря.
Таким чином, грошове відшкодування в розмірі 67416856, 65 грн., присудженого позивачеві судовим рішенням, відноситься до господарських санкцій за невиконання або неналежне виконання договірних зобов`язань, а з урахуванням положень п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, таке грошове відшкодування не повинно включатись до складу договірної (контрактної) вартості при визначенні бази оподаткування податку на додану вартість.
Відповідно до положень п. 187.1 ст. 187 ПК України, податкові зобов`язання з ПДВ при постачанні товарів/послуг виникають на дату, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Зміст вказаної норми ПК України свідчить що виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість безпосередньо пов`язане із операцією постачання товарів/послуг.
Відповідно до п. п. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
З урахуванням встановлених обставин в постанові Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/19 суд першої інстанції вірно зазначив, що присуджені грошові кошти у сумі 67416856,65 грн. не отримуються позивачем як оплата за передачу права на розпорядження належними йому двигунами, оскільки отримуються як господарська санкція за неналежне виконання договірних зобов`язань від орендаря за договором № 912 від 01.11.2016 року в порядку, передбаченому статтею 193 Господарського кодексу України.
В спірному випадку, жодної операції з постачання не відбувається та податкові зобов`язання не виникають.
Аналіз постанови Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18 свідчить про те, що орендар не звільняється від обов`язку виконати зобов`язання встановленні договором оренди майна № 912 від 01.11.2016 року та рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 30.11.2017 у справі № 904/8521/17 щодо повернення в натурі позивачу двигунів з оренди, незалежно від застосування господарських санкцій. Зазначене прямо передбачено ч. 3 ст. 193 Господарського кодексу України. При цьому сам факт повернення майна орендодавцю в майбутньому жодним чином не впливатиме на правову природу відповідного відшкодування, як господарської санкції та відсутності факту переходу права власності на майно від орендодавця до орендаря.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що грошове відшкодування, присуджене позивачеві в сумі 67416856,65 грн., не є оплатою вартості товару в рамках господарської операції з постачання, і не може вважатись компенсацією вартості майна, переданого в оренду, обов`язок щодо фізичного повернення якого позивачеві недобросовісним орендарем підтверджений постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18, а тому вказане грошове відшкодування не повинно включатись до бази оподаткування ПДВ відповідно до положень п. 187.1 ст. 187 та п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, як про це зазначено  в оскарженій індивідуальній податковій консультації.
Постановою Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду від 24.10.2019 року у справі № 904/3315/18 на користь позивача присуджено стягнення грошового відшкодування вартості неповернутих з оренди двигунів відповідно до пункту 5.9. договору в сумі 67416856,65 грн.; неустойку за несвоєчасне повернення орендованих двигунів після припинення дії договору оренди на підставі ч.2 ст. 785 ЦК України в сумі 24949022,17 грн.; та штраф за несвоєчасне надання двигуна для проведення технічного обслуговування або робіт по забезпеченню безперебійної роботи двигунів за пунктом 3.9. Договору в сумі 1429680,00 грн.
Вказаним судовим рішенням Верховний Суд підтвердив правову природу зазначених господарських санкцій та підтвердив право для ТОВ «ДВС-ІНВЕСТ» на одночасне стягнення з недобросовісного орендаря за договором відшкодування (штрафу) за порушення строку повернення майна з оренди за пунктом 5.9. договору та неустойки, що визначено ст. 785 Цивільного кодексу України, а також підтвердив право на стягнення штрафу за інше порушення договірного зобов`язання, визначеного в пункті 3.9. договору оренди майна № 912 від 01.11.2016 року.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем в індивідуальній податковій консультації від 19.02.2020 року № 684/6/99-00-07-03-02-06/ІПК зроблені помилкові висновки стосовно того, що грошове відшкодування, присуджене позивачу в розмірі 67416856,65 грн., є компенсацією вартості неповернутого з оренди майна, а не господарською (штрафною) санкцією, що є підставою для визнання її протиправною та скасування.
Підпунктом 14.1.175 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлено, що індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.
Відповідно до п. п. 52.1-52.3 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.
Метою податкової консультації є викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.
При наданні неякісної та /або невідповідаючої законодавству податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє його передбаченого п. 53.1 ст. 53 Податкового кодексу України права на одержання такої консультації, яка могла б дозволити особі застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.
Пунктом 53.2. ст. 53 ПК України передбачено, що платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.
Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.
Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права. Таким чином, ухвалене у справі рішення першої  інстанції є законним і обґрунтованим, а зазначена в апеляційній скарзі позиція позивача не знаходить свого підтвердження за матеріалами справи та не ґрунтується на положеннях чинного законодавства.
Керуючись п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України – залишити без задоволення.  
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду  від 31 березня 2020 року – залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів  з дня складення в повному обсязі.
В повному обсязі постанова складена 30 липня 2020 року.

   
Головуючий - суддя                                                                      Д.В. Чепурнов 

                               суддя                                                                      В.В. Мельник 

                               суддя                                                                      С.В. Сафронова