ПОСТАНОВА
Іменем України

23 червня 2020 року 
Київ
справа №500/39/19
адміністративне провадження №К/9901/28395/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,  суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф., 
за участю секретаря судового засідання - Калініна О.С.,
представника позивача - Дутки І.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Приватного аграрно-промислового підприємства «КОЛОС»
на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня         2019 року (суддя Мартиць О.І.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня            2019 року (судді: Матковська З.М. (головуючий), Затолочний В.С., Кузьмич С.М.)
у справі № 500/39/19
за позовом Приватного аграрно-промислового підприємства «Колос»
до Головного управління ДФС у Тернопільській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У січні 2019 року Приватне аграрно-промислове підприємство «Колос» (далі -       ПАПП «КОЛОС») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Тернопільській області (далі - ГУ ДФС у Тернопільській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0010821401, № 0010831401, №0010841403, № 0220601303, №0220611303, № 0220591303.
Тернопільський окружний адміністративний суд рішенням від 03 червня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0010821401 та №0010831401. У задоволенні решти позовних вимог відмовив. 
Задовольняючи позовні вимоги в частині, суд першої інстанції виходив із того, що контролюючим органом податкові повідомлення-рішення прийняті безпідставно, оскільки позивач не використовував товарно-матеріальні цінності в операціях, які не пов`язані з господарською діяльністю, а тому в силу положень пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України в останнього відсутня база оподаткування з податку на додану вартість, що вказує на відсутність обов`язку нараховувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 1 505 399 грн, та, відповідно, виключає обов`язок для ПАПП «КОЛОС» щодо реєстрації податкової накладної на відповідну суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 вересня 2019 року скасував рішення Тернопільського окружного адміністративного суду в частині задоволення позову та в цій частині прийняв нове рішення, яким в задоволені позову відмовив. У решті рішення суду першої інстанції залишив без змін.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень доведено правомірність прийнятих рішень.
Не погодившись із ухваленими у справі судовими рішеннями, позивач звернувся до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду апеляційної інстанції повністю, а рішення суду першої інстанції - в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині рішення, яким задовольнити позовні вимоги. У решті рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Верховний Суд ухвалою від 22 жовтня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ПАПП «КОЛОС».
Відповідач не скористався своїм правом подати відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.
Суди попередніх інстанцій установили, що ГУ ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку ПАПП «КОЛОС» щодо дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 липня 2017 року до 30 вересня 2018 року, валютного законодавства за період з 01 липня 2017 року до 30 вересня 2018 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2017 року до 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 30 листопада 2018 року № 2520/14-01/30495759.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем: 
- пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення ПАПП «КОЛОС» від`ємного значення податку на додану вартість на суму 1 505 399 грн, зокрема за вересень 2018 року - 1 505 399 грн; 
- пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України - не складено податкові накладні та відповідно не зареєстровано протягом граничного строку в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податкових зобов`язань             1 505 399 грн, зокрема за липень 2018 року - 1 505 399 грн;
- пункту 11 глави ІІ, пунктів 39 та 40 глави IV Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148 із змінами та доповненнями, а саме встановлено невідображення у касовій книзі готівкових коштів прибутковими касовими ордерами на загальну суму 29 094,90 грн у день їх фактичного надходження в повній сумі, тобто не оприбутковано готівкові кошти в касовій книзі;
- пункту 176.2 статті 176 розділу IV Податкового кодексу України, наказу ДПА України від 24 грудня 2010 року № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», наказу Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», а саме частково невідображені суми нарахованого та виплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору за 4 квартал 2017 року фізичній особі (ознака 157);
- підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України, а саме не одержано від громадян копій документів, що підтверджують їх державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб у сумі 4 818,96 грн; 
- підпункту «а» пункту 171.2 статті 171, пункту 176.2 статті 176, пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір на суму 401,58 грн. 
За наслідками виявлених порушень ГУ ДФС у Тернопільській області 14 грудня            2018 року прийняло податкові повідомлення - рішення: 
- № 0010821401, згідно з яким позивачу зменшено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1 505 399 грн;
- № 0010831401, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 50 % у сумі 752 699,50 грн; 
- № 0010841403, згідно з яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки в розмірі 145 474,50 грн;
- № 0220601303, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи з фізичних осіб із застосування штрафних санкцій та пені на загальну суму 6050,55 грн;
- № 0220611303, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи з фізичних осіб із застосування штрафних санкцій та пені на загальну суму 507,18 грн;
- № 0220591303, згідно з яким до позивача застосовано штраф у розмірі 510 грн.
При вирішенні питання щодо правильності застосування судами норм матеріального права до спірних правовідносин колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.
Щодо податкових повідомлень-рішень від 14 грудня 2018 року: № 0010821401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі          1 505   399 грн; та № 0010831401, яким застосовано штраф у розмірі 50 % у сумі                 752 699,50 грн.
Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, полягає в тому, що враховуючи факт відсутності товарного залишку агроволокна 23 (1.05Ч4000) станом на 01 серпня 2018 року, використання придбаного в липні 2018 року агроволокна 23 (1.05Ч4000) в кількості 1170 рулонів у господарській діяльності ПАПП «КОЛОС» не підтверджується.  
З огляду на це, за переконанням контролюючого органу, придбане позивачем агроволокно використано в операціях, які не пов`язані з господарською діяльністю, у зв`язку з чим останній зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, в розмірі вартості списаного у виробництво агроволокна та, відповідно, скласти в установлені терміни та зареєструвати податкову накладну.
Із матеріалів справи вбачається, що 25 червня 2018 року між ПАПП «КОЛОС» (покупець) та ТОВ «ПАНДЕОН» (постачальник) укладено договір поставки №25/06/2018, предметом якого є постачання агроволокна 23(1,05x4000).
Відповідно до умов вказаного договору та специфікації № 1 до нього ТОВ «ПАНДЕОН» поставило позивачу агроволокно 23(1,05x4000) всього в кількості 1170 рулонів за ціною 7720,00 грн на загальну суму 9    032 395,32 грн (у тому числі ПДВ), що підтверджується видатковою накладною від 02 липня 2018 року № 197 та податковою накладною від 02 липня 2018 року № 3.
На підтвердження якісних показників поставленого агроволкна 23(1,05x4000) контрагент позивача надав копію протоколу випробувань агроволокна 23(1,05x4000).
Розрахунки між ПАПП «КОЛОС» та ТОВ «ПАНДЕОН» за поставлене агроволокно 23(1,05x4000) в періоді, що перевірявся, не здійснювалися.
Судом першої інстанції встановлено, що для позивача придбання вказаного агроволокна 23(1.05x4000) обґрунтовується необхідністю застосування його з господарською метою у виробничих процесах. Зокрема, таке використання обумовлено Технологічною картою вирощування пшениці озимої врожаю 2019 року, затвердженою наказом від 01 червня 2018 року № 30, з огляду на технологію, яка застосовується підприємством при вирощуванні пшениці озимої, погодно-кліматичні та інші природні чинники.
За таких обставин колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, про відсутність мети, підстави придбання агроволокна 23(1,05x4000) та використання його у виробництві не відповідають фактичним обставинам справи.   
Згідно з пунктом 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
За положеннями пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу). 
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних із обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
Статтею 10 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно із законодавством.
Облік руху виробничих запасів на складах (у коморах) відповідно до абзацу 5 розділу 2 Методичних рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Мінагрополітики України від 21 грудня 2007 року № 929, здійснює матеріально відповідальна особа (завідувач складу, комірник та інші). Облік виробничих запасів ведеться згідно з формою № М-12 «Картка № __складського обліку матеріалів», затвердженої наказом Міністерства статистики України від            21 червня 1996 року № 193, яку видають матеріально відповідальним особам під розписку. Картотека обліку виробничих запасів групується за обліковими групами, а всередині її - у порядку зростання номенклатурних номерів чи за алфавітом, групи та підгрупи.
Згідно з розділом 3 Облікової політики, затвердженої наказом ПАПП «КОЛОС» від            03 січня 2017 року № 1, списання запасів проводити в обліку на підставі акта на списання, але не рідше ніж один раз в місяць.
Відповідно до лімітно-забірної картки № 78 на отримання матеріальних цінностей за липень 2018 року від 20 липня 2018 року та накладної від 20 липня 2018 року № 88 (внутрішньогосподарського призначення) на потреби складу завідувачем складу ОСОБА_1 отримано агроволокно 23 (1,05x4000) в кількості 1 рулон на суму 6433,33 грн.
На підставі вказаної лімітно-забірної картки № 78 складено акт на списання товарів від 20 липня 2018 року № КСКС0000090, підписаний та затверджений директором ПАПП «КОЛОС» ОСОБА_2 , відповідно до якого здійснено операцію зі списання у виробництво агроволокна 23 (1,05x4000) в кількості 1 рулон на суму 6433,33 грн, а не 1170 рулонів за ціною 6433,33 грн на суму 7    526 996,10 грн, як то зазначено в акті перевірки.
30 вересня 2018 року комісією у складі ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_1 на підставі наказу ПАПП «КОЛОС» від 30 вересня 2018 року № 41 проведено інвентаризацію усіх товарно-матеріальних цінностей станом на 30 вересня 2018 року, про що складено інвентаризаційний опис № КСКС0000001, у пункті 2 якого зазначено агроволокно 23 (1.05x4000) в кількості 1169 рулонів на загальну суму 7    520 562,77 грн.
Проведення вказаної інвентаризації узгоджується з обліковою політикою ПАПП «КОЛОС», затвердженої наказом від 03 січня 2017 року № 1.
Факт наявності залишку агроволокна 23 (1.05x4000) на складі позивача станом на дату інвентаризації також підтверджується карткою № 18/01 складського обліку матеріалів.
Всі вищезазначені документи наявні в матеріалах справи та надавалися під час проведення перевірки контролюючим органом, що не спростовано ГУ ДФС у Тернопільській області.
Таким чином, з огляду на встановлені у справі обставини, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що ПАПП «КОЛОС» у періоді, який перевірявся, не використовувало товарно-матеріальні цінності (агроволокно 23(1.05x4000)) в операціях, які не пов`язані з господарською діяльністю, а тому в силу положень пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у позивача відсутня база оподаткування з податку на додану вартість, що вказує на відсутність обов`язку нараховувати останнім податкові зобов`язання з податку на додану вартість у загальній сумі 1    505    399,00 грн.
Зазначене, у свою чергу, підтверджує правильність висновку суду першої інстанції щодо відсутності у ПАПП «КОЛОС» також обов`язку зі складання та реєстрації податкової накладної на відповідну суму податкових зобов`язань із податку на додану вартість, який виникає виключно на дату виникнення податкових зобов`язань.     
Щодо податкових повідомлень-рішень від 14 грудня 2018 року № 0220601303, №0220611303 та №0220591303 про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи з фізичних осіб із застосування штрафних санкцій та пені.
Проведеною перевіркою встановлено порушення вимог пункту 176.2 статті 176   розділу IV Податкового кодексу України, наказу ДПА України від 24 грудня 2010 року № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з них податку», наказу Міністерства фінансів України від     13 січня 2015 року № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ), а саме частково невідображені суми нарахованих та виплачених сум податку на доходи фізичних осіб за 4 квартал 2017 року фізичним особам (ознака 157).
Пунктом 177.8 статті 177 Податкового кодексу України визначено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі - підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою - підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності.
Відповідно до пункту 178.5 статті 178 Податкового кодексу України під час виплати суб`єктами господарювання - податковими агентами, фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов`язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізичною особою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. 
За висновками акта перевірки контролюючим органом встановлено, що в 4 кварталі 2017 року ПАПП «КОЛОС» виплатило дохід ОСОБА_4 (рнокпп НОМЕР_1 ) у сумі 22 500 грн за надані послуги щодо допоміжної діяльності у рослинництві;   ОСОБА_5 (рнокпп НОМЕР_2 ) у сумі 972 грн за абонентське обслуговування та інтернет послуги; ОСОБА_6 (рнокпп НОМЕР_3 ) у сумі 3300 грн за технічне обслуговування та ремонт машин.
На думку відповідача, ПАПП «КОЛОС» на порушення підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України не одержано від даних громадян копії документів, що підтверджують їх державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єктів підприємницької діяльності.
Відносини, що виникають у сфері державної реєстрації юридичних осіб, їхньої символіки (у випадках, передбачених законом), громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб - підприємців регулює Закон України «Про державну реєстрацію юридичних особи, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» (далі - Закон), пунктом 4 статті 1 якого визначено, що державна реєстрація юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб-підприємців - офіційне визнання шляхом засвідчення державою факту створення або припинення юридичної особи, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, засвідчення факту наявності відповідного статусу громадського об`єднання, професійної спілки, її організації або об`єднання, політичної партії, організації роботодавців, об`єднань організацій роботодавців та їхньої символіки, засвідчення факту набуття або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, зміни відомостей, що містяться в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, про юридичну особу та фізичну особу-підприємця, а також проведення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом.
Єдиний державний реєстр юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань - єдина державна інформаційна система, що забезпечує збирання, накопичення, обробку, захист, облік та надання інформації про юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадські формування, що не мають статусу юридичної особи (пункт 7 статті 1 Закону).
Основними принципами державної реєстрації, відповідно до статті 5 Закону, є, зокрема, публічність державної реєстрації в Єдиному державному реєстрі та документів, що стали підставою для її проведення; відкритість та доступність відомостей Єдиного державного реєстру.
Згідно з частиною першою статті 7 Закону Єдиний державний реєстр створюється з метою забезпечення державних органів та органів місцевого самоврядування, а також учасників цивільного обороту достовірною інформацією про юридичних осіб, громадські формування, що не мають статусу юридичної особи, та фізичних осіб-підприємців з Єдиного державного реєстру.
Відомості, що містяться в Єдиному державному реєстрі, використовуються для ідентифікації юридичної особи або її відокремленого підрозділу, громадського формування, що не має статусу юридичної особи, фізичної особи-підприємця, у тому числі під час провадження ними господарської діяльності та відкриття рахунків у банках та інших фінансових установах (частина четверта статті 10 Закону).
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що при здійсненні господарських операцій із фізичними особами-підприємцями ОСОБА_4 , ОСОБА_5 та        ОСОБА_6 ним перевірялися відомості про державну реєстрацію вказаних осіб як фізичних осіб-підприємців в Єдиному державному реєстрі, доступ до якого є публічним та вільним. Жодних сумнівів у статусі цих осіб ПАПП «КОЛОС» не мало.
Разом із тим, із матеріалів справи вбачається, що в договорах та первинних документах, які підтверджують здійснення господарських операцій, контрагенти позивача вказані як фізичні особи-підприємці.
За таких обставин, враховуючи наявність відомостей про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців: ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 в Єдиному державному реєстрі, колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про порушення позивачем пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України та правомірність прийняття ГУ ДФС у Тернопільській області спірних податкових повідомлень-рішень про збільшення суми грошового зобов`язання зі сплати податку на доходи з фізичних осіб із застосування штрафних санкцій та пені.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0010841403 про застосування штрафних санкцій за порушення встановленого порядку ведення касових операцій.
Зі змісту податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0010841403 вбачається, що до ПАПП «КОЛОС» застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі     145 474,50 грн на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України і абзацу 3 пункту 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року №436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (із змінами та доповненнями) (далі - Указ № 436/95).
Об`єктивною стороною правопорушення, згідно з актом перевірки, є невідображення позивачем у касовій книзі готівкових коштів прибутковими касовими ордерами в загальній сумі 29    094,90 грн у день їх фактичного надходження в повній сумі, тобто ПАПП «КОЛОС» не оприбуткувало готівкові кошти в касовій книзі.
Відповідно до підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року № 418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстраторів розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом із тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Так, пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.
Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», фактично полягає у одних і тих самих діях.
Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. 
Оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
Таким чином, до правовідносин, що виникли після набрання чинності Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», положення абзацу третього статті 1 Указу №436/95 не застосовується.
Такий правовий висновок викладено в постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18.   
З огляду на наведене, Суд зазначає, що контролюючим органом безпідставно застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції в сумі 145    474,50 грн згідно з абзацом 3 пункту 1 Указу № 436/95, що, в свою чергу, свідчить про протиправність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року №0010841403.
Відповідно до статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно з частинами першою, третьою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.
Частиною першою статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року та рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року (в частині відмови в задоволенні позовних вимог) не відповідають вимогам, визначеним статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України, тому підлягають скасуванню із ухваленням нового рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0010841403, №0220601303, №0220611303, №0220591303. В іншій частині позовних вимог рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Керуючись статтями 242, 349, 351, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд 
П О С Т А Н О В И В :
Касаційну скаргу Приватного аграрно-промислового підприємства «КОЛОС» задовольнити.
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 вересня 2019 року скасувати.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня 2019 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити в цій частині нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2018 року № 0010841403, № 0220601303, № 022061303, №0220591303.
У решті рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 03 червня  2019 року залишити в силі.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                        І.А. Гончарова 

Судді                                        І.Я. Олендер

                                                                                                              Р.Ф. Ханова