ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
12 серпня 2020 року	Львів	Справа № 813/4993/17 пров. № А/857/8362/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                          Ільчишин Н.В., 
суддів                                                             Пліша М.А., Коваля Р.Й.,
за участі секретаря судового засідання      Федак С.Р.,
розглянувши у судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного від 18 грудня 2019 року (головуючого судді Коморного О.І. ухвалене у відкритому судовому засіданні за правилами спрощеного позовного провадження в м. Львів о 10 год. 09 хв. повний текст рішення складено 23.12.2019) у справі №813/4993/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Корпорація КРТ» до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним і скасування наказу-
ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «КРТ» звернулося в суд з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник Офіс великих платників податків ДПС) в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ № 2852 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «Корпорація КРТ» від 15.12.2017.
Рішенням Львівського окружного адміністративного від 18 грудня 2019 року задоволено позов. 
Не погодившись із рішенням суду першої інстанції Офіс великих платників податків ДПС подав апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.
В судовому засіданні апеляційного розгляду справи представник відповідача Несторак Х.І. апеляційну скаргу підтримала з підстав зазначених у скарзі, просила рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Представник позивача Мельник С.І. проти апеляційної скарги заперечив, просив скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.
Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі - КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права. Суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подана скарга не підлягає задоволенню з наступних мотивів. 
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що на виконання наказу ДФС України від 31.07.2014 № 22 «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків» (із змінами та доповненнями) Офісом ВПП ДФС проведено аналіз податкової звітності ТОВ «Корпорація КРТ» та встановлено, що підприємство протягом вересня-жовтня 2017 року здійснювало придбання ТМЦ в контрагентів-постачальників, за якими надійшла податкова інформація, яка не підтверджує взаєморозрахунки на загальну суму 107 657 100,00 грн та ПДВ в розмірі 17 942 850,00 грн, а саме за: ТОВ «Бізнеспромстиль» (код ЄДРПОУ 40239257) на загальну суму 78 000 000,00 грн (ПДВ 13 000 000,00 грн), в т.ч. за вересень 2017 року в сумі ПДВ 3 999 999,99 грн, за жовтень 2017 року 9 000 000,01 грн, щодо придбання ТМЦ - вантажні автомобілі марки - Mercedes-Benz Sprinter, Ford Transit/Tourneo, Citroen Jumper, Ford Transit, Mercedes-Benz Vito, Renault Kangoo, легкові автомобілі марки Mercedes-Benz, BMV X6 xDrive30d, Fiat Scudo, тягач сідельний DAF, MAN TGX 18.440, Volvo FH 13.400 та інші, що віднесено до складу податкового кредиту у податковій декларації з ПДВ за вересень 2017 року в сумі ПДВ 1 385 566,66 грн та в податковій декларації з ПДВ за жовтень 2017 року в сумі ПДВ 11 614 433,34 грн; ТОВ «Ферентина» (код ЄДРПОУ 40100872) на загальну суму 29 657 100,00 грн (ПДВ 4 942 850,00 грн) за жовтень 2017 року щодо придбання ТМЦ - вантажні автомобілі, тягач сідельний та інші в кількості 195 штук, що віднесено до складу податкового кредиту у податковій декларації з ПДВ за жовтень 2017 року в сумі ПДВ 4 942 850,00 грн.
Контролюючим органом надіслано на адресу позивача запити від 23.11.2017 №60801/10/28-10-48-09-11 та № 60803/10/28-10-48-09-11 про надання інформації за взаємовідносинами з контрагентами (ТОВ «Бізнеспромстиль», ТОВ «Ферентина»), які були отримані позивачем 28 листопада 2017 року.
ТОВ «Корпорація КРТ» листом від 11.12.2017 № 11/12-01 надано відповідачу відповідь, якою відмовлено в наданні запитуваної інформації. Позивач відмовився надати запитувану відповідачем інформацію на підставі абз. 7 п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу України з огляду на те, що запити складені з порушенням вимог законодавства, а саме: в запитах не вказано, які саме недостовірні дані виявлено в податкових деклараціях, в рамках яких заходів та на підставі якої податкової інформації ДФС встановлено факти, що свідчать про недостовірність даних, які містяться у податкових деклараціях, на підставі яких відомостей або документів встановлено такі факти як відсутність реального придбання/продажу із зазначеними контрагентами, яким чином ланцюг постачальників (рух ТМЦ) повинен впливати на формування показників податкової звітності по ПДВ тощо.
У зв`язку з ненаданням позивачем інформації та документального підтвердження у встановлений строк, на підставі п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, ст. 79 Податкового кодексу України та доповідної записки заступника начальника управління - начальника відділу моніторингу доходів та обліково-звітних систем Львівського управління Офісу ВПП ДФС Скробача С.В. від 12.12.2017 № 72670/28-10-48-09-10 відповідачем видано наказ від 15.12.2017 № 2852 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «Корпорація КРТ». Перевірку наказано розпочати з 22.12.2017 року тривалістю один календарний день.
Позивач, не погодившись із даним наказом та вважаючи його протиправним, звернувся до суду з даним адміністративним позовом, в якому просить визнати вищезазначений наказ протиправним та скасувати.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21.06.2018 в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 апеляційну скаргу ТОВ «Корпорація КРТ» задоволено повністю. Скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 червня 2018 року та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги ТОВ «Корпорація КРТ» задоволено повністю.
Постановою Верховного суду від 10.09.2019 касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21.06.2018 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 18.09.2018 у справі № 813/4993/17 про визнання протиправним та скасування наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби № 2852 від 15.12.2017 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТзОВ «Корпорація КРТ» скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Таким чином, усі рішення та дії суб`єкта владних повноважень мають підзаконний характер, тобто повинні бути прийняті (вчинені) на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законом.
Згідно з пунктом 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (далі - ПК України у редакції на час виникнення спірних правовідносин), Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпунктів 20.1.4, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити перевірки платників податків в порядку, встановленому цим Кодексом, а також для здійснення функцій, визначених податковим законодавством, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, у порядку, визначеному цим Кодексом, інформацію, довідки, копії документів (засвідчені підписом платника податків або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності) про фінансово-господарську діяльність, отримувані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, дотриманням вимог іншого законодавства, здійснення контролю за яким покладено на органи державної податкової служби, а також фінансову та статистичну звітність, в порядку та на підставах, визначених цим Кодексом.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби.
Відповідно до пункту 75.1.2. статті 75 ПК України, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Згідно з підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється, зокрема, у разі, коли отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.     
Водночас у разі надсилання запиту, де зазначено порушення платником податків законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, та в разі недотримання платником податків вимог щодо надання пояснень та документальних підтверджень, відповідна перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
У випадку надсилання запиту, в якому містяться відомості про виявлення недостовірностей даних щодо відповідної  декларації та не вжиття особою дій щодо надання у встановленому порядку відповіді на вказаний запит, перевірка може бути призначена на підставі підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Отримання податкової інформації та направлення запитів контролюючими органами регламентовано статтею 73 Податкового кодексу України та постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1245 «Про затвердження Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом» (далі - Порядок). Зокрема, чітко визначено перелік підстав для направлення суб`єкту господарювання запиту про подання інформації, а також вимоги до його оформлення.
За змістом пункту 73.3 статті 73 ПК України, контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.
Такий запит підписується керівником (заступником керівника) органу державної податкової служби і повинен містити перелік інформації, яка запитується, та документів, що її підтверджують, а також підстави для надіслання запиту.
Платники податків та інші суб`єкти інформаційних відносин зобов`язані подавати інформацію, визначену в запиті контролюючого органу, та її документальне підтвердження (крім проведення зустрічної звірки) протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту (якщо інше не передбачено цим Кодексом).
У разі, якщо запит складено з порушенням вимог, визначених абзацами першим - п`ятим цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит.
Суд зазначає, що вимоги, які висуваються до змісту запиту є нормативно визначеними і поширювальному тлумаченню не підлягають.
Відповідно до підпункту 16.1.5 пункту 16.1 статті 16 ПК України платники податків зобов`язані подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов`язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Відповідно до підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України платники податків зобов`язані подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
Однак, як вже було зазначено судом відповідно до статті 73 ПК України у разі коли запит складено з порушенням вимог, викладених в абзацах першому та другому цього пункту, платник податків звільняється від обов`язку надавати відповідь на такий запит. Порядок отримання інформації органами державної податкової служби за їх письмовим запитом визначається Кабінетом Міністрів України.
Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:
1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;
3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;
4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків: - податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування; - акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;
5) у разі проведення зустрічної звірки;
6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Аналогічно питання про те яку інформацію повинен містити запит врегульовано пунктом 10 Порядку періодичного подання інформації органам державної податкової служби та отримання інформації зазначеними органами за письмовим запитом затвердженого постановою Кабінету міністрів України № 1245 від 27.12.2010, відповідного до якого запит щодо отримання податкової інформації від платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин оформляється на бланку органу державної податкової  служби та підписується керівником (заступником керівника) зазначеного органу. 
У запиті зазначаються: - посилання на норми закону, відповідно до яких орган державної податкової служби має право на отримання такої інформації; - підстави для надіслання запиту;  - опис інформації, що запитується, та в разі потреби перелік документів, що її підтверджують. 
Колегія суддів встановила, що з долучених до матеріалі справи доказів, що запити податкового органу надіслано на підставі підпункту 1 вказаного вище абзацу пункту 73.3 статті 73 ПК України, коли за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та підпункту 3 вказаного вище абзацу пункту 73.3 статті 73 ПК України, коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків.
Як вбачається із змісту запитів від 23.11.2017 № 60801/10/28-10-48-09-11 та № 60803/10/28-10-48-09-11 встановлено, що на підставі пп.16.1.5, 16.1.7 п.16.1 ст.16, пп.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.п.1 і 3 абз.3 п.73.3 ст.73, пп.78.1.1 п.78.1 ст.78 ПК України відповідач просив позивача надати пояснення та документальне підтвердження господарських відносин з ТзОВ «Бізнеспромстиль» та ТзОВ «Ферентина» за період вересень-жовтень 2017 року.
Разом з тим, у наведених запитах не зазначено жодних відомостей про виявлені факти за наслідками опрацьованої податковим органом податкової інформації, вказівок на виявлені недостовірні дані, на конкретну декларацію, в якій виявлена така недостовірність, що свідчать про можливі порушення позивачем або його контрагентом вимог податкового законодавства; який вплив має отримана контролюючим органом узагальнена податкова інформація на достовірність даних, які містяться у податкових деклараціях ТзОВ «Корпорація КРТ».
Покликання відповідача на проведення зустрічних звірок в Луцьку ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області є спростованим, оскільки відповідачем отримано узагальнену податкову інформацію від 07.12.2017, отже після надсилання ТзОВ «Корпорація КРТ» запитів від 23.11.2017 № 60801/10/28-10-48-09-11 та № 60803/10/28-10-48-09-11.
Разом з тим, скеровані листи в МРЕО від 13.11.2017 та від 20.11.2017 та відповіді на них також не можуть братися до уваги, оскільки такі не зазначені підставою в спірних запитах від 23.11.2017 № 60801/10/28-10-48-09-11 та № 60803/10/28-10-48-09-11.
В силу приписів закону, вимога про надання відповідної інформації повинна визначати у запиті конкретні підстави, тобто, наявність чітко окреслених обставин, а не загальні покликання на відповідні норми ПК України. У разі наявності обставин для подання інформаційного запиту, що передбачені підпунктами 1, 3 абз.3 пункту 73.3 статті 73 ПК України, податковий орган повинен вказати у запиті, які саме факти свідчать про порушення платником податків законодавства.
Суд звертає увагу, що запит податкового органу не містить конкретних видів порушень, виявлених податковим органом: чи заниження податкового зобов`язання із посиланням на конкретні господарські відносини із суб`єктами господарювання, чи завищення податкового кредиту із зазначенням продавців, з якими укладались договірні відносини. Відтак, із запитів не можливо встановити, конкретні обставини, з яких податковий орган встановив порушення ТзОВ «Корпорація КРТ» податкового законодавства.
Верховний Суд у справі № 813/1041/18, адміністративне провадження №К/9901/4795/19 акцентує увагу, що у запитах контролюючим органом не зазначено в чому саме полягає порушення формування податкового зобов`язання (завищення чи заниження податкового зобов`язання) при здійсненні господарських операцій з контрагентами, не наведено жодних фактів, які свідчать про порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Тобто у запитах відсутні чітко окреслені обставини, які вказують на нереальність господарських операцій Товариства з його контрагентами.
Відповідно до статті 81 ПК України у наказі на проведення документальної позапланової перевірки повинно бути зазначено підставу для її проведення із зазначенням відповідного підпункту пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Як вище зазначено, однією з підстав для проведення перевірки платника податків визначено підпункт 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК України, реалізація якого передбачає необхідність наведення податковим органом у змісті запиту конкретних порушень, вчинених цим платником податків, а не лише вживання загальних формулювань та суто посилання на норми податкового законодавства. 
З метою застосування такого підходу необхідно, щоб зі змісту спірного наказу можливо ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу, а не юридичну для призначення відповідної перевірки, тобто конкретні обставини податкового правопорушення.
Більше того, норми податкового законодавства свідчать про те, що запит контролюючого органу про надання відповідної інформації платником податків повинен містити конкретні підстави, тобто, чітко окреслені обставини, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не має об`єктивної можливості надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження (постанова Верховного суду від 26 лютого 2019 року у справі № 820/768/18, адміністративне провадження №К/9901/57407/18).
Відповідно до змісту пунктів 74.2, 74.3 статті 74 ПК України (у редакції, що діяла на дату призначення документальної позапланової виїзної перевірки позивача), в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.
Використання податкової інформації як привід для направлення запиту платнику податків є правомірним, разом з тим наявність такої інформації сама по собі не позбавляє податковий орган обов`язку дотримуватися законодавчо встановлених вимог щодо форми та змісту відповідного запиту. Призначаючи перевірку з підстав ненадання відповіді на такі обов`язкові запити, податковий орган також зобов`язаний наводити конкретний підпункт та пункт статті 78 Податкового кодексу України, а не підміняти один підпункт іншим.
У разі наявності обставин для подання інформаційного запиту, що передбачені підпунктами 1 та 3 абзацу 3 пункту 73.3 статті 73 Податкового кодексу України, контролюючим органом має бути вказано в такому запиті, які саме факти, що свідчать про порушення платником податків законодавства, виявлено контролюючим органом. Без повідомлення вказаних фактів платник податків не в змозі надати будь-які пояснення та їх документальне підтвердження.
Суд зазначає, що вичерпний перелік правових підстав для проведення позапланової перевірки платника податків встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК України. 
Верховний Суд України в постанові від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 зазначив: «...аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Факти, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви не усунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями».
Згідно з частиною 1 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Таким чином, в адміністративному процесі, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень тягар доказування правомірності своїх рішень, дій чи бездіяльності покладається на відповідача - суб`єкта владних повноважень, який повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, що можуть бути використані як докази у справі.
Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідачем не надано суду належних доказів, які б свідчили на дату скерування запитів про можливі порушення позивачем податкового, валютного та іншого законодавства, що могли б бути підставою для надсилання позивачу 23.11.2017 запитів № 60801/10/28-10-48-09-11 та № 60803/10/28-10-48-09-11, також не встановлено випадків зупинення реєстрації на рівні ДФС України податкових накладних виписаних позивачеві його контрагентами, що на переконання суду вказує на відсутність здійснення позивачем ризикових операцій, а відтак, не доведено правомірності свого рішення.
Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла до висновку, що апелянтом не подано обґрунтованих доводів на спростування зазначеного судом, а тому мотивація, яка наведена у апеляційній скарзі, не дає апеляційному суду підстави для постановлення висновків, які спростовують правову позицію суду першої інстанції, судом не встановлено неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення.
У відповідності до частини 2 статті 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини. 
Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.
Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, пункт 53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
В Рішенні у справі «Рисовський проти України» Європейський Суд з прав людини зазначив, що Суд підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (пункт 70).
Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Підстав для розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду рішення суду першої інстанції на підставі статті 139 КАС України у апеляційного суду немає.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС – залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного від 18 грудня 2019 року у справі №813/4993/17 – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

                  Головуючий суддя                                          Н.В. Ільчишин

                  Судді                                                                М.А. Пліш

                                                                                            Р.Й. Коваль
Повний текст постанови складено 14.08.2020