ОКРЕМА ДУМКА
(спільна)
суддів Великої Палати Верховного Суду Прокопенка О. Б., Британчука В. В.,                 Гриціва М. І., Золотнікова О. С., Лященко Н. П.
на постанову від 20 травня 2020 року у справі № 1340/3510/18 (провадження 
№ 11-1160апп19) за позовом  ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень 
Короткий виклад обставин справи
ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Львівській області (далі - ГУ ДФС у Львівській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від               07 травня 2018 року № 0179981407 та № 0180001407 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 12 767 935,00 грн та 1 грн, установлених відповідно до абзацу третього статті 1 Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (далі - Указ № 436/95) та пункту 1 статті 17 Закону України від 06 липня              1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі - Закон № 265/95-ВР).
Львівський окружний адміністративний суд рішенням від 11 лютого 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду 
від 04 червня 2019 року, у задоволенні позову відмовив.
Судові рішення мотивовані тим, що при розгляді справи підтвердилися обставини, встановлені контролюючим органом під час проведення перевірки щодо порушення позивачем касової дисципліни під час здійснення підприємницької діяльності.                    До спірних правовідносин суди застосували норми пункту 16.1 статті 16, пунктів 292.1, 292.4, 292.6 статті 292, підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 Податкового кодексу України (далі - ПК), пунктів 1.2, 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (далі - Положення № 637), та зробили висновок, що позивач як платник єдиного податку 3-ї групи повинен був оприбуткувати грошові кошти за реалізований товар у книзі обліку доходів наприкінці робочого дня. Оскільки позивач не оприбуткував готівку, то до нього правомірно застосовані штрафні санкції, встановлені Указом № 436/95.
Не погоджуючись із зазначеними судовими рішеннями, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій посилався на порушення судами норм процесуального права та неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення, яким позов задовольнити. 
Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою 
від 24 вересня 2019 року справу за позовом ОСОБА_1 до ГУ ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень передав на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі підпункту 8 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
Таке рішення колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі 
Верховного Суду мотивувала необхідністю відступлення від правового висновку, викладеного в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 05 листопада 2018 року у справі № 803/780/17 та в постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13.
Висновок Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 05 листопада 2018 року у справі № 803/780/17 стосувався правомірності застосування до товариства штрафних санкцій за неоприбуткування готівкової виручки, установлених статтею 1 Указу № 436/95, та обґрунтований тим, що Указ № 436/95 виданий відповідно до статті 25 Конституційного Договору і є обов`язковим для виконання на всій території України до прийняття відповідного закону. Положеннями Закону № 265/95-ВР, так само як і нормами інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки в касах та не встановлена відповідальність за таке діяння. На час виникнення спірних відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом № 436/95. Зробивши в постанові висновок про правомірне застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду не відступив від правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 02 квітня                 2013 року у справі № 21-77а13.
На переконання колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, у цій справі є необхідність відступлення від такого правового висновку з огляду на те, що норми Указу № 436/95 на момент виникнення спірних правовідносин не підлягають застосуванню, оскільки неприпустиме паралельне існування відповідальності за невідповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті за Законом № 265/95-ВР, та відповідальності за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки за Указом № 436/95.
Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 19 грудня 2019 року прийняла та призначила цю справу до розгляду в порядку письмового провадження без виклику її учасників.
Обставини справи, установлені судами попередніх інстанцій
Суди встановили, що ГУ ДФС у Львівській області було проведено документальну планову виїзну перевірку фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, правильності нарахування обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за цей же період, за результатами якої складено акт від 12 квітня 2018 року № 916/13-07/3066504577.
Згідно з висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем: 
1) підпункту «в» пункту 176.1 статті 176, пунктів 177.5 та 177.11 статті 177 ПК - неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік;
2) підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статті 49, пункту 296.3 статті 296 ПК - несвоєчасне подання податкової декларації платника єдиного податку - фізичної особи - підприємця за ІІІ квартал 2016 року;
3) підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК - відображення не в повному обсязі у податковій звітності суми нарахованого та виплаченого доходу фізичним особам - підприємцям (ознака доходу 157) та фізичним особам податкового розрахунку за формою 1ДФ за 2016 - 2017 роки;
4) пункту 3.4 розділу ІІІ Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України 
від 09 вересня 2013 року № 454, та пункту 7 частини одинадцятої статті 25 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування» - неподання звіту про суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами - підприємцями - платниками єдиного податку за 2014 - 2015 роки;
5) підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, підпункту 296.1.1 пункту 296.1 статті 296 ПК - неналежне ведення книги обліку доходів для платника єдиного податку за 2016 - 2017 роки;
6) пунктів 44.1, 44.3, 44.5, 44.6 статті 44 ПК - незабезпечення зберігання документів та ненадання посадовим особам, які проводять перевірку документів, що підтверджують показники податкової звітності платника податків;
7) пункту 2.6 Положення № 637 - неоприбуткування готівкової виручки в сумі 
2 553 587,00 грн;
8) пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Між Товариством з обмеженою відповідальністю «Єрмак Голд» (комітент) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (комісіонер) 01 березня 2016 року укладено договір комісії № 01-03/16-15, відповідно до якого комісіонер бере на себе зобов`язання від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену винагороду здійснити продаж третім особам товару, що належить комітенту, в кількості, асортименті і за цінами, визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а комітент бере на себе зобов`язання виплатити комісійну винагороду, визначену умовами цього договору.
Згідно з наданими для перевірки документами в січні - лютому 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Єрмак Голд» відповідно до договору комісії передало позивачу заморожені напівфабрикати продукції ТМ «Продукти Єрмоліно» за видатковими накладними (на комісію), а саме: за січень 2017 року - № 53 від 12 січня 2017 року на суму 356 602,20 грн, № 216 від 19 січня 2017 року на суму 439 771 грн, № 299 від 26 січня 2017 року на суму 367 606,05 грн та № 391 
від 31 січня 2017 року на суму 310 845,55 грн, всього на загальну суму 1 474 824,80 грн; за лютий 2017 року - № 472 від 09 лютого 2017 року на суму 585 078,70 грн, № 604 від 16 лютого 2017 року на суму 546 879,75 грн, № 656 
від 28 лютого 2017 року на суму 770 515,15 грн, всього на загальну суму 1 902 473,60 грн.
Із наданих звітів комісіонера про реалізацію товару по виконанню договору комісії встановлено, що ОСОБА_1 за період з 01 по 31 січня 2017 року на підставі вказаного договору було реалізовано товар на загальну суму 1 483 890,87 грн, сума комісійної винагороди склала 267 100,36 грн; за період з 01 лютого 2017 року 
по 28 лютого 2017 року ОСОБА_1 було реалізовано товар на загальну суму 1 888 960,26 грн, сума комісійної винагороди склала 396 681,64 грн.
Відповідно до банківської виписки комісійна винагорода ОСОБА_1 за січень 
2017 року була перерахована 20 березня 2017 року у сумі 267 100,36 грн, за лютий 2017 року - 13 травня 2017 року у сумі 396 681,64 грн.
Згідно з виписками з банківського рахунка ОСОБА_1 № НОМЕР_1 протягом січня - лютого 2017 року позивачем на цей розрахунковий рахунок внесено торгову виручку від продажу комісійного товару в сумі 2 553 587,00 грн, зокрема: 
05 січня 2017 року - 291 000,00 грн, 10 січня 2017 року - 281 335,00 грн, 27 січня 
2017 року - 309 127,00 грн, 13 лютого 2017 року - 720 000,00 грн, 15 лютого 
2017 року - 400 600,00 грн, 20 лютого 2017 року - 551 525,00 грн, однак у книзі обліку доходів не відображено цієї суми доходів.
Відповідно до наданого для перевірки та підписаного ОСОБА_1 розрахунку по звітах комісіонера здійснено оплату за договором комісії без надання підтверджуючих документів 30 січня 2017 року на суму 436 189,08 грн та 21 лютого 2017 року на суму 248 120,76 грн.
Згідно з даними книг обліку розрахункових операцій та інформації ІС «Податковий блок» підсистеми «Аналітична система» «Виторги РРО» протягом січня - лютого           2017 року фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 проведено реалізації товарів через реєстратор розрахункових операцій (далі - РРО) на загальну суму 389 522,54 грн, у тому числі за січень 2017 року - 0 грн, за лютий 2017 року - 389 522,54 грн.
Позивачем не було проведено розрахункові операції на повну суму покупки через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій за період січень - лютий                 2017 року в сумі 2 553 587 грн.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області 07 травня 
2018 року винесено:
- податкове повідомлення-рішення № 0179981407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 12 767 935 грн за порушення 
пункту 2.6 Положення № 637;
- податкове повідомлення-рішення № 0180001407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР.
Вважаючи ці повідомлення-рішення протиправними, позивач оскаржив їх до суду.
Постановою Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року касаційну скаргу  ОСОБА_1 задоволено частково: рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року скасовано в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 травня 2018 року № 0179981407.
Прийнято в цій частині нову постанову, якою позов задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 07 травня                    2018 року № 0179981407. У решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 11 лютого 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 04 червня 2019 року залишено без змін.
Основні мотиви, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду 
Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначене пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.
Зі змісту статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР (далі - Конституційний договір) убачається, що метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами,                а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. 
Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ № 436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.
З огляду на зазначене Велика Палата Верховного Суду відступила від правової позиції, викладеної Верховним Судом України у постанові від 02 квітня 2013 року 
№ 2-77а13, і зазначила про незастосовність до спірних правовідносин положень абзацу третього статті 1 Указу № 436/95, та вважає за необхідне зазначити про неможливість їх застосування у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.
Водночас щодо винесеного контролюючим органом податкового повідомлення-рішення № 0180001407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 1 грн за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для застосування до позивача санкцій, передбачених частиною першою статті 17 цього Закону, а відтак - і про правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 07 травня              2018 року № 0180001407.
Підстави і мотиви для висловлення окремої думки
Відповідно до частини третьої статті 34 КАС суддя, не згодний із судовим рішенням, може письмово викласти свою окрему думку.
Не погоджуючись із позицією більшості суддів Великої Палати Верховного Суду                   у частині відступу від правової позиції Верховного Суду України, вважаємо за необхідне зазначити таке.
Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Акти, прийняті суб`єктами владних повноважень, дії, вчинені ними під час здійснення управлінських функцій, а також невиконання повноважень, установлених законодавством (бездіяльність), можуть бути оскаржені до суду відповідно до статті 55 Конституції України. Для реалізації кожним конституційного права на оскарження рішень, дій чи бездіяльності вказаних суб`єктів у сфері управлінської діяльності в Україні утворено систему адміністративних судів.
Конституційний Суд України у Рішенні від 14 грудня 2011 року № 19-рп/2011 надав конституційне тлумачення положень частини другої статті 55 Конституції України. Так, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові і службові особи наділені публічною владою, тобто мають реальну можливість на підставі повноважень, встановлених Конституцією і законами України, приймати рішення чи вчиняти певні дії. Особа, стосовно якої суб`єкт владних повноважень прийняв рішення, вчинив дію чи допустив бездіяльність, має право на захист.
Відповідно до статті 25 Конституційного Договору Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.
Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнятий Закон № 265/95-ВР,                          у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім ПК, не допускається.
Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність з цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.
Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі                        (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.
Пунктом 2.6 Положення № 637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, встановлено, що уся готівка, яка надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци перший - третій цього пункту).
Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 Положення № 637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.
При цьому, як уже було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Разом з тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог у частині скасування податкового повідомлення-рішення № 0179981407, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій за порушення пункту 2.6 Положення, суди попередніх інстанцій виходили з того, що із прийняттям Закону № 265/95-ВР Указ № 436/95 продовжував застосовуватись, оскільки цим Законом, так само як і положеннями інших законів України не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне оприбуткування) готівки в касах та не встановлена відповідальність за таке правопорушення.
Суди, зокрема, керувалися правовою позицією, викладеною Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постановах від 05 листопада 
2018 року у справі № 803/780/17, від 12 червня 2018 року у справі № 826/8121/16.
У свою чергу, у цих постановах суд посилався на правову позицію Верховного Суду України, викладену у постанові від 02 квітня 2013 року № 21-77а13, відповідно до якої Указом № 436/95 урегульовано питання відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування у касах готівки. 06 липня 1995 року було прийнято Закон № 265/95-ВР, у якому передбачено, крім іншого, відповідальність суб`єктів господарювання за порушення вимог цього Закону, а розділом V згаданого вище Закону визначено вичерпний перелік порушень, за які передбачено фінансові санкції. Як убачається зі змісту його положень, серед них відсутнє таке порушення як неоприбуткування у касах готівки, а отже й не встановлена відповідальність за це. Водночас зазначене питання прямо врегульоване в Указі № 436/95. Зокрема, абзацом третім статті 1 вказаного нормативно-правового акта встановлено штраф у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки. Таким чином, предмети правового регулювання Указу № 436/95 та Закону № 265/95-ВР є різними. Незважаючи на зміни, які в подальшому вносились до Указу, правове регулювання відповідальності та розмір штрафу за неоприбуткування готівки не змінилися.
Колегія суддів Верховного Суду України дійшла висновку, що відносини стосовно відповідальності суб`єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки не врегульовані Законом № 265/95-ВР, прийнятим у часі пізніше, ніж видано Указ № 436/95. Окрім цього, на час виникнення спірних відносин не було прийнято й будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала такі відносини, тому застосування штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 є обґрунтованим.
Проаналізувавши законодавчі норми у контексті обставин цієї справи, на нашу думку, не вбачається підстав для відступу від такого правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду України, з огляду на таке.
Статтею 61 Конституції України визначено, що ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення.
Передаючи цю справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважала, що саме цей принцип порушується у спірних правовідносинах, оскільки і статтею 1 Указу № 436/95 і нормами Закону № 265/95-ВР передбачена відповідальність за одне й те ж правопорушення - неналежне оприбуткування готівки.
Суд уважав необґрунтованим цей довід з таких підстав.
Преамбулою Указу № 436/95 визначено, що він постановлений з метою подальшого вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб`єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов`язань перед бюджетами і державними цільовими фондами.
Як уже зазначалось вище, з преамбули Закону № 265/95-ВР убачається, що ним унормовано засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг суб`єктами господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім ПК, не допускається.
Отже, Закон № 265/95-ВР прийнято з метою зобов`язання господарюючих суб`єктів, які здійснюють господарську діяльність із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій, належним чином виконувати приписи та провадити розрахункові операції відповідно до вимог та стандартів, установлених цим Законом (провадити торгові операції виключно через реєстратори розрахункових операцій, роздруковувати чеки, забезпечувати зберігання електронних копій чеків, які можуть використовуватись контролюючими органами як податкові звіти тощо).
Розділом V Закону № 265/95-ВР визначений вичерпний перелік порушень його вимог, за які суб`єкти господарювання притягуються до відповідальності, і такі порушення стосуються: проведення розрахункових операцій без застосування реєстраторів розрахункових операцій (повністю або на неповну суму вартості проданих товарів), або без розрахункових квитанцій; незберігання розрахункових книжок або контрольних стрічок реєстраторів розрахункових операцій; несанкціонованого втручання у роботу реєстраторів розрахункових операцій, не передбаченого програмним забезпеченням; неподання звітів з фіскальними чеками; незабезпечення центрами сервісного обслуговування гарантійного ремонту реєстраторів розрахункових операцій; купівлі-продажу агентськими установами банків іноземної валюти без застосування реєстраторів розрахункових операцій; реалізації необлікованих товарів.
Водночас цим Законом не унормовано як питання обігу готівкових коштів суб`єкта підприємницької діяльності в цілому, так і питання оприбуткування або неоприбуткування (неповного та/або несвоєчасного оприбуткування) у касах готівки.
Принцип подвійної відповідальності передбачає наявність одного складу правопорушення та існування кількох санкцій за його вчинення, установлених в одному й тому ж законодавчому акті, або у різних законодавчих актах.
Порівнюючи предмет регулювання диспозиції норм Указу № 436/95 та Закону № 265/95-ВР, а також санкції за порушення таких норм, можна дійти висновку, що вони не є тотожними, отже про порушення вимог статті 61 Конституції України йтися не може.
За викладених обставин, на наше переконання, більшість суддів Великої Палати Верховного Суду дійшли помилкового висновку про відступ від правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду України від 02 квітня 2013 року № 21-77а13.
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
Зважаючи на викладене, на нашу думку, Великій Палаті Верховного Суду потрібно було ухвалити рішення про підтвердження висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду України від     02 квітня 2013 року № 21-77а13 та Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 05 листопада 2018 року у справі № 803/780/17, від 12 червня 2018 року у справі № 826/8121/16 й ухвалити остаточне рішення у цій частині залежно від установлених обставин.
Судді Великої Палати 
Верховного Суду                                                                       О. Б. Прокопенко
 
                                                                                                      В. В. Британчук
 
                                                                                                      М. І. Гриців
 
                                                                                                      О. С. Золотніков
 
                                                                                                      Н. П. Лященко