ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

18 серпня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/3132/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Добродняк І.Ю. (доповідач),
                               суддів:  Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,     
за участю секретаря судового засідання Комар Н.В. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі
апеляційну скаргу  товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗСЕРВІС»
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року (головуючий суддя Максименко Л.Я.)
у справі  № 280/3132/19
за позовом   товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗСЕРВІС»
до  Головного управління ДФС у Запорізькій області
про  скасування податкового повідомлення-рішення, - 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗСЕРВІС» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області,   в якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0002154001 про нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі  1627726,22 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані необґрунтованістю та безпідставністю оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, оскільки не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, яким не вчинено правопорушення, тобто якщо негативні наслідки, передбачені законом у вигляді несвоєчасної реєстрації податкової (акцизної) накладної, не є наслідком неправомірних дій чи бездіяльності такого платника податків. Також позивач зазначає, що в порушення вимог п.  116.2  ст.  116 ПК України  контролюючим органом за одне і те саме порушення позивача двічі притягнуто до відповідальності згідно протоколу про адміністративне правопорушення та за податковим повідомленням-рішенням. Крім того, позивач вважає, що до основних завдань та функцій ГУ ДФС у Запорізькій області не відноситься контроль за складанням та реєстрацією акцизних накладних.
По суті прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних (п.231.6 ст.231 Податкового кодексу України) позивач вказує, що Податковий кодекс   України не містить  прямої вказівки реєструвати акцизну накладну.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 01.10.2019 в задоволенні позову відмовлено.
Суд виходив з того, що встановлені у справі обставини підтверджують виявлені контролюючим органом факти порушення позивачем п.231.1, п.231.3, п.231.5, п.231.6  ст.231 Податкового кодексу України, 
Посилання позивача на відсутність вини в його діях, суд визнав помилковим, оскільки  надана позивачу усна консультація співробітником контролюючого органу та незнання  законів не є обставинами, що звільняє від відповідальності.
Щодо одночасного притягнення до адміністративної відповідальності відповідно до КУпАП суд першої інстанції зазначив, що застосування трафу згідно постанови Пологівського районного суду Запорізької області від 04.04.2019 у справі № 324/507/19 здійснено на підставі ч.1  ст. 163-1 КУпАП, який не є законом, що регулює податкові правовідносини, крім того, штраф застосовано до посадової особи товариства, а не до позивача у справі.
Також визнані такими, що не ґрунтуються на вимогах законодавства, посилання позивача на відсутність у контролюючого органу повноважень на здійснення контролю за реєстрацією/не реєстрацією акцизних накладних.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить  скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги. Апеляційна скарга фактично мотивована незгодою з висновками суду першої інстанції. Позивач вказує на помилковість висновку суду першої інстанції про відповідальність позивача за не складення акцизних накладних. Суд першої інстанції також помилково погодився з відповідачем, який неправомірно застосував до позивача  штрафні санкції за весь період перевірки, в тому числі, за період з 01.03.2016 по 26.12.2018 без врахування п.11 Підрозділу 5 Розділу XX Перехідних положень ПК України.
Крім того, позивач вважає, що суд помилково відхилив доводи позивача щодо  процедурних порушень оформлення перевірки.  У ході провадження у справі не досліджувалося питання дати отримання акту перевірки від 28.02.2019, оскільки суд дійшов висновку,  що даний факт не впливає на винесення податкового повідомлення-рішення, що оскаржується. Судом першої інстанції не прийнято до уваги доводи позивача  щодо відсутності шкоди фіскальним інтересам держави.
Щодо застосування відповідачем штрафних санкцій згідно ст. 120-2 ПК України позивач зазначає, що виходячи з мети введення норми ст. 120-2 ПК України Законом №909-VІІІ від 24 грудня 2015 року, застосування штрафних санкцій має застосовуватися виключно у 2016 році , а не у 2019 році, так як мета введення штрафних санкцій направлена на збалансованість надходжень бюджету у 2016 році.
Представник позивача в судове засідання не з`явився, про час і місце судового засідання позивач повідомлений судом належним чином. 
Представник відповідача в судовому засіданні проти  задоволення апеляційної скарги заперечує, просить залишити рішення суду першої інстанції без  змін як законне та обґрунтоване. 
За правилами ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (ч.4 ст. 308 КАС України)..
Суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції (ч.5 ст.308 КАС України).
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке. 
Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи,  позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ГАЗСЕРВІС» з 01.03.2016 зареєстрований платником акцизного податку як суб`єкт господарювання, який здійснює реалізацію пального за №866.
Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.75.1 ст.75. пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, на підставі направлення від 15.02.2019 №321 та наказу Головного управління ДФС у Запорізькій області від 15.02.2019 № 573 Головним управління ДФС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ГАЗСЕРВІС» з питання повноти складання за період з 01.03.2016 по 26.12.2018 акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних та своєчасності їх реєстрації в Системі електронного адміністрування реалізації пального.
З направленням на перевірку від 15.02.2019 №321 ознайомилась під підпис 15.02.2019 головний бухгалтер ТОВ «ГАЗСЕРВІС» - ОСОБА_1 . Копію наказу від 15.02.2019 №573 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки» отримано особисто головним бухгалтером ТОВ «ГАЗСЕРВІС» 15.02.2019 ОСОБА_1 .
За результатами перевірки складений акт від 28.02.2019 №112/08-01-40-01/31329486, який з згідно повідомлення про вручення поштового відправлення отримано позивачем  05.03.2019.
Перевіркою встановлено порушення позивачем:
-п.231.1. п.231.3, п.231.5, п.231.6 ст.231 Податкового кодексу України, а саме: не складено та, відповідно, не зареєстровано акцизні накладні на обсяги пального реалізованого, використаного для власного споживання, втраченого (як у межах, гак і понад встановлені норми втрат), зіпсованого, знищеного (в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс- мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального) всього на 1947547,22 л. пального.
- п.231.6 ст.231 Податкового кодексу України, а саме: порушено строки реєстрації акцизних накладних в СЕАРП (детальний перелік акцизних накладних та кількість календарних днів порушення граничного терміну реєстрації акцизної накладної/розрахунку коригування наведений в акті перевірки).
Як зафіксовано в акті перевірки від 28.02.2019, контролюючим органом проведено фактичну перевірку ТОВ «ГАЗСЕРВІС», що здійснює діяльність зі зберігання та реалізації пального за адресою: Запорізька область, м. Пологи, вул. Східна. 13а. Відповідно до матеріалів фактичної перевірки (акт від 08.01.2019 №0003/08/01/40/31329486), і виявлено, що  станом на 26.12.2018 залишки пального (газ скраплений) у ТОВ «ГАЗСЕРВІС» становлять 8800 л. 
За даними СЕАРП (Система електронного адміністрування реалізації пального) обліковувались залишки пального в кількості 2125074 л. Отже, за результатами аналізу даних фактичної перевірки та даних СЕАРП встановлено невідповідність залишків пального станом на 26.12.2018.
На направлений відповідачем запит від 17.01.2019 №2032/10/08-01-40-01-16  позивач надав пояснення (лист від 12.02.2019 №б/н), що він  здійснює реалізацію підакцизного пального (скрапленого газу) через АГЗП за адресою м. Пологи, вул. Східна, 13-а, роздрібним покупцям. У підприємства АГЗП в одній кількості, інших пунктів немає. Реєстрацію акцизних накладних не здійснювали у зв`язку з необізнаністю законодавства.
Проведеною перевіркою на підставі даних фактичної перевірки, даних СЕАРП, договорів, видаткових накладних, накладних, актів прийому-передачі, відомостей, z-звітів КОРО, товарно-транспортних накладних, паспортів якості, сертифікатів відповідності, обігово-сальдових відомостей по рахунку 281 встановлено, що ТОВ «ГАЗСЕРВІС» за період з 01.03.2016 по 26.12.2018:
-  отримано пального (газ скраплений) у кількості 2 125 074,00 л. 
- реалізовано пального (газ скраплений) за зареєстрованими акцизними накладними всього у кількості 168726.78 л.
Відповідно, залишок пального (газ скраплений) у ТОВ «ГАЗСЕРВІС» станом на 26.12.2018 повинен скласти 1 956 347,22 л, фактично відповідно до матеріалів фактичної перевірки (акт від 08.01.2019 №0003/08/01/40/31329486) станом на 26.12.2018 залишки пального (газу скрапленого) у ТОВ «ГАЗСЕРВІС» (ЄДРПОУ 31329486) за адресою: Запорізька область, м. Пологи, вул. Східна, 13а, становлять 8800 л.
Виходячи з таких обставин контролюючий орган дійшов висновок, що  ТОВ «ГАЗСЕРВІС» в порушення п.231.1, п.231.3. п.231.5. п.231.6  ст.231 ПК України:
- при відвантаженні пального покупцям на підставі видаткових накладних не здійснено реєстрацію акцизних накладних в СЕАРП на обсяг реалізованого пального в кількості 564254,37 л. 
- при реалізації обсягів пального (газу скрапленого) в роздріб кінцевому споживачу через АГЗП згідно z-звітів КОРО, зареєстрованих за адресою Запорізька область, м. Пологи, вул. Східна, 13а, на господарську одиницю Газова АЗС, не здійснено реєстрацію акцизних накладних в СЕАРП на обсяг реалізованого пального в кількості 1321453,81 л. 
- не зареєстровано акцизні накладні в СЕАРП на обсяг реалізованого, використаного для власного споживання, втраченого (як у межах, так і понад встановлені норми втрат), зіпсованого, знищеного (в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального) пального всього на 61839,04 л., а саме: за актами списання.
Крім того, перевіркою встановлено порушення товариством п.231.6  ст.231 Податкового кодексу України, а саме:    порушено строки реєстрації зареєстрованих в СЕАРП акцизних накладних, складених в період з 30.09.2018 по 26.12.2018.
На підставі акту перевірки від 28.02.2019 №112/08-01-40-01/31329486 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 27.03.2019 № 0002154001 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) до ТОВ «ГАЗСЕРВІС» у загальному розмірі 1627726,22 грн. 
Не погодившись з означеним податковим повідомленням-рішенням, ТОВ «ГАЗСЕРВІС» звернулось до суду з даним позовом. 
Спірним є даній справі є питання правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення і застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на підставі п.120-2.1 ст.120-2 ПК України.
Проти виявлених контролюючим органом  в ході перевірки  і зафіксованих в акті перевірки від 28.02.2019 №112/08-01-40-01/31329486 фактів позивачем не заперечує. 
Незгода позивача з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням відповідно до позовної заяви полягала в тому, що у діях позивача відсутня така складова податкового правопорушення як вина.  Відповідно до приписів податкового законодавства платник податку зобов`язаний скласти, але не зобов`язаний реєструвати акцизну накладну, тобто це право платника податку, а не його обов`язок.
В ході розгляду справи в суді першої інстанції позивачем подані додаткові пояснення у відповіді на відзив від 12.08.2019 та у заяві від 04.09.2019, відповідно до яких позивач зазначає, що в порушення вимог п.  116.2  ст.  116 ПК України  контролюючим органом за одне і те саме порушення позивача двічі притягнуто до відповідальності згідно протоколу про адміністративне правопорушення та за податковим повідомленням-рішенням. Також вважає, що до основних завдань та функцій ГУ ДФС у Запорізькій області не відноситься контроль за складанням та реєстрацією акцизних накладних.
В додаткових поясненнях від 01.20.2019 позивач посилається на те, що відповідачем акт про відмову підписання акту перевірки не складався, в порушення вимог п.  86.3  ст.  86 ПК України. Також зазначає, що позивачем ставиться під сумнів надсилання акту перевірки поштою 01.03.2019. Крім того зауважує, що контролюючим органом під час прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення не прийнято до уваги положення п. 11 підрозділу 5 Розділу ХХ  Перехідних положень ПК України.
Відповідно до ч.1, ч.2 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи (ч.4 ст.9 КАС України).
Статтею 47 КАС України встановлені процесуальні права та обов`язки сторін, зокрема, позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження (ч.1 ст.47 КАС України).
Відповідно до ч.7 ст.47 КАС України у разі подання будь-якої заяви, визначеної частиною першою або третьою цієї статті, до суду подаються докази направлення копії такої заяви та доданих до неї документів іншим учасникам справи. У разі неподання таких доказів суд не приймає до розгляду та повертає заявнику відповідну заяву, про що зазначає у судовому рішенні.
Суд першої інстанції, вирішуючи спір між сторонами, в повній мірі дослідив доводи, як викладені в позовній  заяві в обґрунтування позовних вимог, так в поданих позивачем письмових поясненнях.
З огляду на визначені позивачем предмет спору та підстави позову, апеляційний суд погоджується з судом першої інстанції, що питання правомірності дій контролюючого органу під час оформлення результатів перевірки та направлення на адресу позивача акту перевірки від 28.02.2019 не є предметом дослідження у цій справі. 
Крім того, наявні в матеріалах справи докази не спростовують факт обізнаності позивача із змістом акту перевірки від 28.02.2019. Зафіксовані в цьому акті обставини як підстава для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням були відомі позивачу, зокрема, на час оскарження податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку.  
Стосовно посилання позивача на відсутність у контролюючого органу повноважень на здійснення контролю за реєстрацією/не реєстрацією акцизних накладних, суд першої інстанції також вірно вказав, що оскільки відповідно до  ст.9 ПК України  акцизний податок відноситься до загальнодержавних податків та зборів, відповідно, його адміністрування (п.14.1.1-1 ст.14 ПК України) віднесено до безпосередніх повноважень відповідача.
Статтею  ст. 75 ПК України  визначено право контролюючих органів перевіряти своєчасність подання податкових декларацій(розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
При цьому згідно п.41.1.1 п.41.1 ст.41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.
Відповідно до пп.20.1.19 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі  органи мають право застосовувати до платників податків передбачені законом фінансові (штрафні) санкції (штрафи) за порушення податкового чи іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення порядку реєстрації акцизних накладних та розрахунків коригування до таких акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних за своєю правовою суттю відповідно до ст.109 ПК України є податковим правопорушенням, відповідальність за яке  передбачена ст.120-2 ПК України.
Апеляційний суд вважає помилковим висновки позивача про сумнівне застосування у спірному випадку ст.120-2 ПК України. Як стверджує позивач, виходячи з мети введення норми статті 120-2 ПК України Законом №909-VІІІ від 24 грудня 2015 року, застосування штрафних санкцій має застосовуватися виключно у 2016 році, а не у 2019 році, так як мета введення штрафних санкцій направлена на збалансованість надходжень бюджету у 2016 році.
Апеляційний суд з цього приводу зазначає, що застосована відповідачем норма ст.120-2 ст.120 ПК України була чинною на час прийняття ним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення і залишається чинною на час вирішення спору між сторонами. Жодна норма податкового законодавства часових обмежень щодо дії статті 120-2 ПК України не визначає.
По суті прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення, апеляційний зазначає таке. 
Відповідно до приписів  пп.212.1.15  п.212.1  ст.212 ПК України, платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Згідно з п.213.1  ст.231 Податкового кодексу України  об`єктами оподаткування є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції) (п.213.1.1  п.213.1  ст.213 Податкового кодексу України), ввезення підакцизних товарів (продукції) на митну територію України (пп.213.1.3  п.213.1  ст.213 Податкового кодексу України), реалізації та/або передачі в межах одного підприємства підакцизних товарів (продукції) з метою власного споживання, промислової переробки, своїм працівникам, а також здійснення внесків підакцизними товарами (продукцією) до статутного капіталу (пп.213.1.2  п.213.1  ст.213 Податкового кодексу України), обсяги та вартість втрачених підакцизних товарів (продукції), що перевищують встановлені норми втрат з урахуванням пункту  214.6  статті  214  цього  Кодексу  (пп.213.1.6  п.213.1  ст.213 Податкового кодексу України).
Суми податку, що підлягають сплаті, з підакцизних товарів (продукції), вироблених на митній території України, а також реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі, визначаються платником податку самостійно, виходячи з об`єктів оподаткування, бази оподаткування та ставок цього податку, що діють на дату виникнення податкових зобов`язань (п.217.1  ст.217 Податкового кодексу України).
Податок з товарів (продукції), вироблених на митній території України, на які встановлені ставки податку в іноземній валюті, сплачується у національній валюті і розраховується за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України, що діє на перший день кварталу, в якому здійснюється реалізація товару (продукції), і залишається незмінним протягом кварталу (п.217.3  ст.217 Податкового кодексу України).
У відповідності до п.  231.1  ст.  231 ПК України, платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених  статтею 229  цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального або спирту етилового, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених  статтею 229 цього Кодексу; втраченого у межах та/або понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування у процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального або спирту етилового, а також при здійсненні операцій, які не підлягають оподаткуванню або звільняються від оподаткування.
Згідно п.  231.3  ст.  231 ПК України в редакції, що діяла на час виникнення спірних правовідносин, акцизна накладна складається платником податку в день реалізації пального при кожній повній або частковій операції з реалізації пального. 
У разі здійснення операцій з реалізації пального, які передбачають відпуск пального через паливороздавальні колонки на автомобільних заправних станціях (комплексах), автомобільних газових заправних станціях, акцизна накладна складається у день проведення відпуску пального через паливороздавальні колонки на таких станціях незалежно від того, коли відбувся перехід права власності на таке пальне.
Акцизна накладна може бути складена за щоденними підсумками операцій (якщо акцизні накладні не були складені на ці операції) за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  у разі здійснення реалізації пального за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником акцизного податку), розрахунки за які проводяться через касу/реєстратори розрахункових операцій або через банківську установу чи платіжний пристрій (безпосередньо на поточний рахунок особи, що реалізує пальне).
Акцизна накладна може бути складена не пізніше останнього дня звітного місяця на загальний обсяг втраченого пального протягом такого місяця за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД, що втрачено.
У відповідності до п.231.5  ст.231 ПК України  при реалізації пального особа, яка реалізує пальне, зобов`язана в установлені терміни скласти акцизну накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних. Терміни реєстрації акцизних накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних встановлені п.231.6  ст.231 Податкового кодексу України.
За змістом п.  231.6  ст.  231 ПК України, реєстрація в Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених при реалізації пального з акцизного складу, який є місцем роздрібної торгівлі пальним, на яке отримано ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним здійснюється не пізніше п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою їх складання.
Порядок ведення Єдиного реєстру акцизних накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Отримувач пального має право звіряти дані отриманої акцизної накладної на відповідність з даними Єдиного реєстру акцизних накладних (п.231.8  ст.231 Податкового кодексу України).
Відповідно до п.  120-2.1  ст.  120-2 Податкового кодексу України, порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, встановлених  статтею 231 цього Кодексу, тягне за собою накладення штрафу в розмірі:
2 відсотків від суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації до 15 календарних днів;
10 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
20 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
30 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації від 61 до 90 календарних днів;
40 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, зазначених у таких акцизних накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення терміну реєстрації на 91 і більше календарних днів.
Згідно з п.120-2.2  ст.  120-2 Податкового кодексу України   відсутність з вини платника акцизного податку реєстрації акцизної накладної в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми акцизного податку з відповідних обсягів пального або спирту етилового, на які платник податку зобов`язаний скласти таку акцизну накладну/розрахунок коригування.
Отже, чинним податковим законодавством чітко встановлено обов`язок платника акцизного податку скласти акцизну накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних у порядку та в строки, встановлені законом. Не виконання платником у встановлений законом строк обов`язку по проведенню реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних є підставою для застосування до нього штрафних санкцій, визначених  ст. 120-2 ПК України  в залежності від терміну порушення реєстрації.
При цьому за змістом ст.120-2 ПК України відповідальність за порушення платниками акцизного податку граничних термінів реєстрації акцизних накладних наступає і в тому випадку, коли такий платник не складає відповідні акцизні накладні при наявності у нього такого обов`язку відповідно до  наведених вище правових норм.  
Встановлені у справі обставини свідчать  і це позивачем не заперечується, що на 1947547,22 л. пального акцизні накладні не складались та не реєструвались, а  акцизні накладні, виписані за період з 30.09.2018 по 26.12.2018, зареєстровані із порушенням строку, отже в цих діях позивача наявний склад податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачена ст.120-2 Податкового кодексу України. 
Доводи позивача про відсутність в його діях вини як необхідної складової і обов`язкової умови
податкового правопорушення, апеляційний суд не приймає як такі, що наявними в матеріалах справи доказами не підтверджуються, до того ж положення Податкового кодексу України не визначають наведених позивачем обставин в якості підстав для звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію акцизних накладних.
Разом з тим, апеляційний суд погоджується з позивачем щодо недотримання контролюючим органом вимог п. 11 підрозділу 5 Розділу ХХ  Перехідних положень ПК України.
Відповідно до п. 11 підрозділу 5 Розділу ХХ  Перехідних положень ПК України  норми статті 120-2 цього Кодексу  не застосовуються при порушенні термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених у період з 1 березня 2016 року до 1 квітня 2016 року.
Згідно фактичних обставин справи, актом перевірки від 28.02.2019 зафіксовано порушення позивачем п.231.1, п.231.3. п.231.5. п.231.6  ст.231 ПК України, в тому числі, при здійсненні  в період з 01.03.2016 до 01.04.2016 операцій з реалізації пального, які є об`єктом оподаткування  акцизним податком.
За розрахунком штрафних (фінансових) санкцій до податкового повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0002154001 штрафні санкції нараховані за період з 01.03.2016 по 26.12.2018. 
Виходячи з наведених вище правових норм в їх сукупності, визначеного ст.  120-2 ПК України складу податкового правопорушення, апеляційний суд вважає помилковим висновок суду першої інстанції про правомірне включення контролюючим органом періоду з 01.03.2016 по 26.12.2018 до  періоду, за який підлягають нарахуванню штрафні санкції, через незастосування до спірних правовідносин  положень  п. 11 підрозділу 5 Розділу ХХ  Перехідних положень ПК України з тих підстав, що акцизні накладні у період з 01.03.2016 до 01.04.2016 позивачем взагалі не складались.
Приймаючи до уваги, що за прямою нормою Податкового кодексу України при порушенні термінів реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених у період з 1 березня 2016 року до 1 квітня 2016 року, штрафні санкції за ст. 120-2 ПК України не застосовуються, період з 01.03.2016 по 01.04.2016 є незаконно включеним у Розрахунок штрафних (фінансових) санкцій, відповідно, оскаржуване податкове повідомлення-рішення в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 28060,03 грн. є неправомірним, підлягає скасуванню. 
З огляду на вищевикладене, апеляційний суд вважає висновки суду першої інстанції з цього приводу такими, що не відповідають нормам матеріального прав та фактичним обставинам справи, що відповідно до ст.317 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування рішення  суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про часткове задоволення позовних вимог.
Керуючись ст.ст. 310, 315, 317, 321, 322  Кодексу адміністративного судочинства України, суд –

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «ГАЗСЕРВІС» задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року у справі № 280/3132/19 скасувати, прийняти нове рішення.
Позов задовольнити частково.
Визнати протиправним та скасувати   податкове повідомлення-рішення від 27.03.2019 №0002154001 в частині застосування  штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 28060,03 грн.
В решті позову відмовити.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.
   
Головуючий - суддя                                                                      І.Ю. Добродняк 

                               суддя                                                                      Н.А. Бишевська 

                               суддя                                                                      Я.В. Семененко