ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ

07 липня 2020 року 
справа №440/3633/19
адміністративне провадження №К/9901/9588/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І.  А., Олендера І. Я.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області
на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у складі суддів Калиновського В. А., Сіренко О. І. ,  Кононенко З. О.,  
у справі № 440/3633/19
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УФТ»
до Головного управління ДПС у Полтавській області, Головного управління ДФС у Полтавській області,
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

УСТАНОВИВ:

27 вересня 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "УЮТ" (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 вересня 2019 року № 000110501 та № 000109501, з мотивів безпідставності їх прийняття. 

Полтавський окружний адміністративний суд рішенням від 02 грудня 2019 року в задоволені адміністративного позову Товариства відмовлено. Постановляючи рішення, суд першої інстанції вважав, що отримання позивачем коштів у формі позики від ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" прямо суперечить вимогам законодавства, а тому такі господарські операції не можуть визнаватись такими, що беруть участь у формуванні об`єкта оподаткування. За висновком суду першої інстанції, позивач безпідставно відніс до складу витрат результати здійснення таких господарських операцій, а отже контролюючий орган правомірно прийняв податкові повідомлення-рішення.

Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 24 лютого 2020 року скасував рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року по справі № 440/3633/19, прийняв нове рішення, яким позовні вимоги Товариства задовольнив, визнав протиправними та скасував винесені Головним управлінням ДПС у Полтавській області податкові повідомлення-рішення від 17 вересня 2019 року №000110501, №000109501. 

2 квітня 2020 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області, яке є правонаступником Головного управління ДФС у Полтавській області (відповідача у справі), яка ухвалою цього Суду від 6 квітня 2020 року залишена без руху. 

22 травня 2020 року ухвалою Верховного Суду внаслідок усунення скаржником недоліків касаційної скарги на виконання ухвали цього суду від 06 квітня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою податкового органу на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі №440/3633/19 та витребувано справу з Полтавського окружного адміністративного суду.

4 червня 2020 року справа №440/3633/19 надійшла до Верховного Суду.

15 червня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив Товариства на касаційну скаргу податкового органу, в якому позивач просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін. 

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши постанову суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. 
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Встановленим вимогам судове рішення відповідає.

З урахуванням змін до Кодексу адміністративного судочинства України, які набрали чинності 08 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження. 

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №440/3247/19 є  пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
 
Надаючи обґрунтування касаційної скарги на виконання ухвали Верховного Суду від 06 квітня 2020 року скаржник доводить відсутність висновку Верховного Суду щодо   застосування підпункту 14.1.159, пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України у подібних правовідносинах (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України).

Відповідач зазначає, що під час перевірки ним встановлено порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яке полягало у включенні до складу витрат відсотків за отриманою позикою від пов`язаної особи при наявності активів достатніх для роботи та можливості нездійснення запозичення коштів, що доводить необхідність застосування під час розгляду справи положень підпункту 14.1.159 пункту 14.1 стаття 14 цього кодексу, який дає визначення «пов`язаної особи» у податкових правовідносинах, зокрема підпункту «а». Незастосування цієї норми, яка, на думку відповідача, підлягала застосуванню призвела до  невірної оцінки обставинам справи судом апеляційної інстанції. Також цим судом не застосовано підпункт 134.1.1 статті 134 ПК України та П(С)БО 16 «Виграти», П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затверджених наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, порушення якої було зафіксовано матеріалами перевірки. Суд апеляційної інстанції не досліджував питання порядку виникнення у позивача різниць у вигляді відсотків за користування позикою та їх віднесення до складу витрат, що призвело до зменшення фінансового результату до оподаткування та відповідно до заниження податку на прибуток згідно вищезазначених П(С)БО.

Відповідач доводить, що Товариство, маючи достатньо власних обігових коштів за рахунок отримання чистого прибутку від продажу ТМЦ на експорт, залучає позикові кошти від ТОВ «КУА «Спагія» та сплачує відсотки за їх користування, що свідчить про відсутність ділової мети у розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки це не призводять до одержання економічного ефекту від такої господарської діяльності (одержання прибутку). Перевіркою встановлено віднесення до складу витрат відсотків в сумі 13 764 236,76 грн, нарахованих за користування позикою, що привело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток за період перевірки.

Скаржник вважає, що залучення пов`язаної особи ТОВ КУА «Спагія» в господарській діяльності ТОВ «УФТ» для нарахування і сплати відсотків за користування позикою впливає лише на мінімізацію податку на прибуток шляхом декларування від`ємного значення об`єкту оподаткування. В охопленому перевіркою періоді позивач мав взаємовідносини із пов`язаною  особою в розумінні абзацу "а" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 159 ПК України, що прямо суперечить вимогам законодавства, а тому такі господарські операції не можуть визнаватись господарськими операціями ТОВ "УФТ", що беруть участь у формуванні об`єкта оподаткування. 

Відповідач вважає помилковим застосування судом апеляційної інстанції постанови Верховного Суду від 16 травня 2018 року по справі №809/2736/13-а (яка стосується інших фактичних обставин), оскільки в цій постанові суди встановили, що позивач (ТОВ «Богдан-Авто Івано-Франківськ») та його контрагент ТОВ «Компанія з управління активами «Ф`южин Капітал партнерз» жодним чином не були пов`язані між собою, також встановлено, що ТОВ «Богдан-Авто Івано-Франківськ» був засновником ПАТ «Закритий не диверсифікований венчурний корпоративний інвестиційний фонд «Богдан-Капітал» у розмірі 9% статутного капіталу, що не підпадає під поняття «пов`язана особа» визначеного підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Натомість у справі № 440/3633/19 позивач (ТОВ «УФТ») зі своїм контрагентом, що надавав позику ТОВ «КУА «Спагія», були пов`язаними особами, адже позивач є засновником свого контрагента 99,88% внеску до статутного капіталу, а тому як засновник мав вплив на укладення чи припинення договорів ТОВ «КУА «Спагія» та від імені вказаної компанії контролю за здійсненням господарської діяльності.

Суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, при розгляді цієї справи не врахував правову позиція Верховного Суду, викладена у постанові від 23 липня 2019 року по справі № 826/10852/15 про застосування підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, за якою для врахування витрат, пов`язаних із залученням позики (у тому числі процентів за користування нею), при визначенні об`єкта оподаткування, необхідним є доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та їх підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

За позицією податкового органу, операції позивача із залучення запозичених коштів від ТОВ Компанія з управління активами «Спагія» не мають економічного ефекту та ділової мети, а тому не можуть включатись до операцій, які беруть участь у формуванні об`єктів оподаткування, зокрема, податком на прибуток.
Пунктом 10 розділу V Положення «Про особливості здійснення діяльності з управління активами інституційних інвесторів», затвердженого Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 06 серпня 2013 року № 1414 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 серпня 2013 року за № 1486/24018, передбачено, що компанії з управління активами під час провадження діяльності з управління активами інститутів спільного інвестування не має права укладати договори позики (процентні та безпроцентні) з пов`язаними особами такої компанії з управління активами.
Всупереч наведеним положенням ТОВ Компанія з управління активами «Спагія» є співзасновником ТОВ «УФТ», позивач входить до складу співзасновників ТОВ Компанія з управління активами «Спагія», що доводить пов`язаність осіб в розумінні абзацу "а" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 159 ПК України.

Також судом апеляційної інстанції не враховані правові позиції викладені у постанові Верховного Суду від 23 липня 2019 року по справі № 826/10852/15, в якій суд наводить значення, зокрема, витрат в розумінні підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), що зумовлює висновок про те, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями, значення розумної економічної причини (ділової мети) в розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 цього кодексу, за яким це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. 

Порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, а саме статей  7, 242 КАС України, за позицією скаржника, полягає у не наданні вірної оцінки всім обставинам справи та перевірки їх доказами.

Суди попередніх інстанцій встановили, що в липні-серпні 2019 року Головне управління ДФС у Полтавській області провело документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань податкового, валютного та іншого законодавства, за результатами якої складено акт № 1030/16-31-14-01-10/31684390 від 23 серпня 2019 року, яким встановлено порушення платником податків вимог підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пункту 3 розділу ІІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», Наказу № 318 від 31 грудня 1999 року Міністерства фінансів України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 3.5 наказу Міністерства фінансів України № 433 від 28 березня 2013 року «Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності», що призвело до заниження податку на прибуток за період з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року на суму 2114058,00 грн (далі - акт перевірки). 

Керівник податкового органу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України на підставі акта перевірки 17 вересня 2019 року прийняв податкові повідомлення-рішення №000110501, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1  535 133,00 грн та № 000109501, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 2201240,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 550310,00 грн.  

Суд першої інстанції, відмовляючи в задоволенні позову, виходив з того, що отримання позивачем коштів у формі позики від ТОВ Компанія з управління активами "Спагія" прямо суперечить вимогам законодавства, а тому такі господарські операції не можуть визнаватись господарськими операціями ТОВ "УФТ", що беруть участь у формуванні об`єкта оподаткування, а позивач безпідставно відніс до складу витрат суми за такими операціями.

Також встановлено, що за даними бухгалтерського обліку банківські, в тому числі депозитні, рахунки позивача мають позитивний баланс, 19 квітня 2016 року позивач отримав кошти від реалізації цінних паперів у розмірі 3577000,00 грн, одержав бюджетне відшкодування у 2016 році - 2284541,00 грн, в 2017 році -  4815009,00 грн, у 2018 році - 3880930,00 грн, в І кварталі 2019 року - 1391369,00 грн.

Між позивачем як позичальником та ТОВ Компанія з управління активами «Спагія» як позикодавцем, який є співзасновником ТОВ «УФТ» з 28 січня 2011 року, існують договірні відносини щодо надання позичальнику коштів на умовах повернення, строковості та платності. 
Від ТОВ Компанія з управління активами «Спагія» на підставі договору про надання позики № Ск2 від 28 січня 2011 року та численних додаткових угод до нього (якими змінювались суми позики та відсотки за користування нею) залучено 15  859 000,00 грн.  Товариством віднесено до складу витрат виплати відсотків за користування позикою в сумі 13 764 236,76 грн. 
За висновком контролюючого органу операції, передбачені договором про надання позики № Ск2 від 28 січня 2011 року, не мають економічного ефекту та ділової мети, оскільки не призводять до отримання позивачем прибутку.

Оцінюючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції визнав, що для врахування витрат, пов`язаних із залученням позики (у тому числі процентів за користування нею), при визначенні об`єкта оподаткування, необхідним є доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та їх підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II Кодексу.

Покликаючись на положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно якого мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення його господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній з господарських операцій. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків, і лише за таких умов платник податків набуває права на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

За висновком суду апеляційної інстанції лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що визнаються вчиненими в межах господарської діяльності.

Отже зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Відтак із визначеного у Податковому кодексі України поняття ділової мети випливає, що обов`язковим елементом господарської операції, яка підлягає включенню під час визначення об`єкта оподаткування, є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

У тому разі, якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку платника податків

Посилаючись на статті 43, 44 Господарського кодексу України якими передбачено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, за принципами самостійного формування підприємцем програми діяльності та залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, суд апеляційної інстанції вважає, що органам ДПС відповідно до покладених на неї функцій та повноважень не надано права щодо визначення напрямку господарської діяльності чи ділової мети підприємства.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Разом з тим, частина перша статті 42 Господарського кодексу України вказує, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Наведені законодавчі норми дають підстави вважати, що у зв`язку з веденням господарської діяльності здійснюються операції на власний ризик суб`єкта  господарювання. Збитковість від господарських операцій не свідчить про те, що такі операції не мають ділової мети або здійснені без наміру одержати економічний ефект,  оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід.

На переконання правозастосування суд апеляційної інстанції використовує постанову Верховного Суду від 16 травня 2018 року по справі №809/2736/13-а, якою вирішувалось питання щодо віднесення до складу витрат процентів по позиці, та у якій Суд зазначив, що відповідач не довів, що позивач при укладенні договорів позики не мав на меті отримання прибутку.

Суд апеляційної інстанції визнав прийнятною позицію Товариства, за якою воно досягло ділової мети з реальним економічним ефектом у вигляді збереження життєдіяльності підприємства, продовження реальної господарської діяльності, збереження робочих місць незважаючи на несприятливі економічні фактори у вигляді коливання курсу гривні, військових дій та порушень порядку відшкодування ПДВ.

Оцінюючи спір щодо статусу Товариства, як пов`язаної особи з позикодавцем, суди попередніх інстанцій встановили, що ТОВ «УФТ» є учасником ТОВ КУА «Спагія» і володіє 99,878% її статутного капіталу. За своєю суттю ТОВ КУА «Спагія» є компанією з управління активами, тобто здійснює розпорядження залученими коштами, що формують окремі від КУА фонди. Договір позики № Ск2 від 28 січня 2011 року між ТОВ «УФТ» та ТОВ КУА «Спагія» укладений за рахунок пайового венчурного інвестиційного фонду «Сків», про що є відповідне посилання в самому договорі та всіх додаткових угодах до нього.

Стаття 41 Закону України «Про інститути спільного інвестування» передбачає, що пайовий фонд - сукупність активів, що належать учасникам такого фонду на праві спільної часткової власності, перебувають в управлінні компанії з управління активами та обліковуються нею окремо від результатів її господарської діяльності. В статті 43 цього Закону зазначено, що бухгалтерський та податковий облік операцій і результатів діяльності пайового фонду, здійснюється КУА окремо від обліку операцій та результатів її господарської діяльності.

Судом встановлено, що ТОВ КУА «Спагія» зареєстроване як фінансова установа, яка надає фінансові послуги на ринку цінних паперів, що підтверджується свідоцтвом про включення до державного реєстру фінансових установ, номер запису 137, дата включення 29 жовтня 2004 року. Також пайовий венчурний інвестиційний фонд «Сків» є офіційно внесеним до Єдиного державного реєстру інститутів спільного інвестування, код ЄДРІСІ 233078, дата внесення 17 серпня 2004 року.

Суд апеляційної інстанції вважає, що власність на активи КУА не є тотожною власності на активи пайового фонду, у зв`язку з цим пов`язаність ТОВ «УФТ» та ТОВ КУА «Спагія» не означає пов`язаність ТОВ «УФТ» з коштами пайового фонду «Сків», позикові відносини носили реальний характер із залученням сторонніх коштів, які не перебувають під контролем ТОВ «УФТ», пайовий фонд «Сків» не прив`язувався цілеспрямовано до потреб ТОВ «УФТ», оскільки розпочав діяльність за сім років до укладання договору позики.

Щодо договору позики, строку його дії та сум позики, суд апеляційної інстанції зазначає, що перевірка відповідача охоплювала період господарської діяльності Товариства з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, а договір позики з ТОВ КУА «Спагія» був укладений до початку цього періоду - у січні 2011р, уся сума позики в межах дії договору позики № СК2 від 28 січня 2011 року отримана за рахунок коштів пайового венчурного інвестиційного фонду «Сків».  

Суд установив, що від дати укладання договору позики і до початку періоду перевірки було отримано 23 173,0 тис. грн позики і за той же час повернуто 12,94 млн. грн. Станом на 01 квітня 2016 року заборгованість по позиці складала 10 232,0 тис. грн. В період, що охоплювався перевіркою - з 01 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, було отримано 15 859,00 тис. грн і повернуто 10,91 млн. грн.

Також встановлено, що при попередніх перевірках порушень з  приводу витрат по позиці органи ДПС не встановлювали.

Суд апеляційної інстанції вважав необґрунтованими доводи податкового органу про заборону укладати договори позики з пов`язаними особами, з огляду на таке.

Підпунктом 10 пункту 1 Розділу V Положення «Про особливості здійснення діяльності з управління активами інституційних інвесторів», затвердженого Рішенням НКЦПФР №1414 від 06 серпня 2013 року встановлює, що КУА не має права укладати договори позики (процентні та безпроцентні) з пов`язаними особами такої КУА.
Підпункт 19 пункту 1 розділу V того ж Положення передбачає, що обмеження діяльності КУА, передбачені підпунктами 5, 7, 9, 10 та 12 цього пункту, не поширюються на діяльність КУА венчурного фонду.
Суд встановив діяльність ТОВ КУА «Спагія» саме за рахунок венчурного фонду на підставі договору про надання позики № Ск2 від 28 січня 2011 року.

Враховуючи встановлені обставини та положення частини четвертої статті 48 Закону України «Про інституті спільного інвестування», якою передбачено, що позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що ТОВ КУА «Спагія» мала право надавати позику ТОВ «УФТ» і це не є порушенням будь - яких нормативних актів.

Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про правомірність формування позивачем витрат та безпідставність прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень, які є предметом судового розгляду у цій справі. 

Посилання податкового органу на відсутність висновку Верховного Суду щодо   застосування підпункту 14.1.159, пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України у подібних правовідносинах (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України), є неприйнятним з огляду на те, що положення підпункту 14.1.159 утримують в собі поняття «пов`язані особи» та їх критерії, які є чітко визначеними і підлягають застосуванню, як норми прямої дії. Суд апеляційної інстанції встановив відсутність критеріїв підпункту «а» підпункту 14.1.159, пункту 14.1 статті 14 ПК України.

Підпункт 134.1.1 визначає прибуток із джерелом походження в Україні та за її межами,  входить до складу пункту 134.1 статті 134 ПК України, якою встановлені правила визначення об`єкту оподаткування, який (прибуток) визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Суд визнає, що у разі подання касаційної скарги на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах) скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано неправильно, а також обґрунтувати у чому полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися. 
Сам факт посилання на норми Податкового кодексу України за відсутності наведення обґрунтування унеможливлює прийняття Судом позиції скаржника. 

Щодо посилання заявника касаційної скарги на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, за яким суд апеляційної інстанції не врахував правові позиції, викладені у постанові Верховного Суду від 23 липня 2019 року по справі № 826/10852/15, у якій в охоплений перевіркою період позивач до складу витрат включив суму відсотків за договором позики від 01 грудня 2008 року в межах вимог пункту 141.2 статті 141 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки позикодавець та позичальник є пов`язаними особами.

Суд у справі №826/10852/15 з посиланням на визначення наведені у підпункті 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), зазначено, що будь-які витрати мають бути здійснюваними саме для і в межах господарської діяльності, а не з іншими цілями.

Висновуючись з поняття господарської діяльності, зазначеної підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), Суд у справі №826/10852/15 зазначив, що господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. 
Суд зазначив, що лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), значення якої наведене підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. В той же час, не обов`язково що б економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте із визначеного в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.

Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.

З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.

Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.

При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.

Відтак позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об`єктивної можливості до їх скорочення.  

У справі №826/10852/15 судами встановлено, що отримані Товариством з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» від нерезидента кредитні кошти використовувались для придбання товарів, зокрема, зерна та оплати супутніх послуг при поставці таких товарів покупцю. Поставка придбаних товарно-матеріальних цінностей здійснювалась позивачем здебільшого своєму позикодавцю - нерезиденту Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), що платником не заперечується.
При цьому з`ясовано, що фактично на час укладення Товариством з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» з нерезидентом договору позики, останнім не здійснено повного розрахунку за поставлений товар, у свою чергу, надано кошти в борг із встановленим розміром ставки відсотків за користування позикою.
За наслідками дослідження здійснених між сторонами розрахунків з`ясовано, що позивач, отримуючи черговий транш за договором від 01 грудня 2008 року, здійснював придбання товарів та послуг, які в подальшому постачав Компанії «CHS Europe SA» (Швейцарія), а остання, в свою чергу, здійснювала розрахунок за поставлений раніше товар. Отримані від нерезидента кошти за поставлені товари Товариство з обмеженою відповідальністю «СіЕйчЕс Україна» в повному обсязі перераховувало в рахунок погашення зобов`язань за договором позики з урахуванням відсотків.
Відтак отримання позивачем від пов`язаної особи-нерезидента коштів у позику для забезпечення власної господарської діяльності не призвело до приросту або збереження активів чи їх вартості, а обумовило виключно збільшення товариством витрат з метою мінімізації податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі (№440/3633/19) і у наведеному скаржником судовому рішенні суду касаційної інстанції у справі №826/10852/15, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної із цих справ.

Отже наведена скаржником постанова Верховного Суду ухвалена за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, є безпідставними.

Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази, перевірка яких знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. 

У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку. 

Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права суди першої та (або) апеляційної інстанцій застосували без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. Одного тільки посилання на постанови Верховного Суду та їх цитування є недостатнім.

Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції. 

Зважаючи на заявлені підстави касаційного перегляду підстави для задоволення касаційної скарги податкового органу та скасування постанови суду апеляційної інстанції відсутні. 

Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого касаційна скарга відповідача залишається без задоволення, а постанова суду апеляційної інстанцій - без змін.

Керуючись статтями 3, 52, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ: 

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року у справі № 440/3633/19 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий                                                                                           Р. Ф. Ханова 

Судді:                                                                                                     І. А.  Гончарова

                                                                                                              І. Я. Олендер