П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

_________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 липня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/5831/19	
Головуючий в 1 інстанції: Токмілова Л.М.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
доповідача - судді Косцової І.П.,
суддів - Осіпова Ю.В., Скрипченка В.О.
за участі секретаря - Брижкіної І.О.
представника апелянта - Аветюка С.В.
представника позивача Носенка І.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного  адміністративного  суду  від 05  лютого  2020 року у справі за позовом Фермерського господарства "Дінекс-Агро" до Головного управління ДПС в Одеській області  про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
В С Т А Н О В И В:
Короткий зміст позовних вимог.
Фермерське господарство "Дінекс-Агро" (далі - ФГ "Дінекс-Агро") звернулось до суду першої інстанції з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 02.08.2019 року:
- №0026501304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку, інших ніж зарплата, на загальну суму 1  467  074, 19 грн.;
- №0026541304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 122  256, 18 грн.
В обґрунтування позову зазначено, що податковий орган невірно обрахував належний до сплати податок на доходи фізичних осіб за операціями з надання в орендну земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паю), з посиланням на положення Указу Президента України від 02.02.2002 року №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)»,  що призвело до надмірного нарахування податку з доходів фізичних осіб та військового збору. 

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2020 року позов задоволено. Суд визнав протиправними та скасував оскаржувані податкові повідомлення рішення.
Вирішуючи спір по суті, суд першої інстанції виходив із того, що оскільки правовідносини ФГ з орендодавцями земельних паїв (фізичними особами) є цивільно-правовими, ґрунтуються  на договорах, умови яких є обов`язковими для їх сторін, у тому числі щодо розміру орендної плати та порядку її перегляду, відповідач дійшов протиправних висновків стосовно заниження бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб шляхом заниження ставки орендної плати та заниження нормативної грошової оцінки земель, відтак прийняв протиправні податкові повідомлення-рішення про донарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву (заперечень).

В апеляційний скарзі Головне управління ДПС в Одеській області, посилаючись на неповне дослідження всіх істотних обставин у справі, просить скасувати прийняте судове рішення та постановити нове про відмову у задоволенні  позову.
В обґрунтування своїх доводів апелянт зазначив, що у перевіряємих періодах ФГ "Дінекс-Агро" занизило базу оподаткованого доходу у вигляді орендної плати, нарахованої на користь платників  податків, внаслідок чого не нарахувало дохід у сумі 5  897  958, 11 грн., що призвело до несплати податку на доходи фізичних осіб у сумі 1  061  632,4 грн. та військового збору у сумі 88  469,37 грн.
У відзиві на апеляційну скаргу ФГ "Дінекс-Агро" зазначило,  що суд першої інстанції вірно встановив усі обставини справи та надав їм належну правову оцінку, у зв`язку з чим просив залишити судове рішення без змін. 

Фактичні обставини справи.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у період з 19.06.2019 року по 03.07.2019 року ГУ ДФС в Одеській області проведено планову виїзну документальну перевірку ФГ "Дінекс-Агро" з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.03.2019 року, за результатами якої складено акт від 10.07.2019 року №1335/15-32-14-07/32653803.
В акті перевірки встановлено порушення ФГ"Дінекс-Агро» п.1 Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)»  від 02.02.2002 року №92/2002, з урахуванням внесених змін, п. 162.1 ст. 162, п. 163.1 ст. 163, п. 168.1 ст. 168, п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170, п. 171.2 ст. 171, п. 176.2 cт. 176, cт. 288 ПК України, що призвело до заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб у перевіряємому періоді на суму 1  061  632,45 грн. (у тому числі у 2017 році на суму 501497,93 грн., у 2018 році - 560 134,52 грн.
Суть порушень, за висновками податкового органу, полягала у тому, що при укладенні договорів оренди та визначенні орендної плати за користування  земельними паями орендна плата по договорах оренди землі визначалась у грошовій формі та в розмірах, що дорівнювали: у 2017 році - 3 957,9686 га - 1% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, 466,61 га - 2 % від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, 462,3717 га - 3% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки; у 2018 році - 4747,2085 га - 1% від  нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, 25,683 га - 3% від нормативно-грошової оцінки земельної ділянки.
З посиланням на приписи пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 ПК України,  податковий орган в акті перевірки зазначив, що об`єкт оподаткування податку на доходи фізичних осіб визначається, виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з оренди землі.
Оскільки за приписами ст.1 Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)»   плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю), податковий орган дійшов висновку про заниження Фермерським господарством об`єкту оподаткування та військового збору, розмір якого теж визначається з суми отриманого доходу за звітний період.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийняло                                                                                                                                                                                                                                                                    податкові повідомлення-рішення від 02.08.2019 року: № 0026501304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1  061 632,45 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 405  441,74 грн. (всього: 1  467 074,19 грн.), та №0026541304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на              88 469,37 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 33 786,81 грн. (всього: 122 256,18 грн.).
За результатами адміністративного оскарження Державною податковою службою України прийнято рішення №6092/6/99-00-08-05-04 від 18.10.2019 р., яким скаргу ФГ "Дінекс-Агро" залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін.
Правомірність прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду цієї справи.

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та позиція суду апеляційної інстанції щодо доводів апеляції та висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення апеляції, виходячи з наступного.
За приписами ст.162 ПК України платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи; фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні; податковий агент.
Відповідно до підпункту 164.1.1 пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. Загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
Згідно з підпунктом 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються, зокрема, дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу.
Підпунктами 168.1.1 та 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.
Особливості оподаткування доходів від надання нерухомості в оренду регламентується пунктом 170.1 статті 170 ПК України, відповідно до якого податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. 
При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
Згідно з пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого відповідно до підпункту 164.2.5 пункту 164.2 статті 164 ПК України, включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування) у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 ПК України. Ставка військового збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування.
Як вбачається з матеріалів справи, ФГ "Дінекс - Агро" впродовж 2017-2018 років орендувало земельні ділянки (паї) для вирощування сільськогосподарських культур у фізичних осіб - власників земельних ділянок. 
Позивачем, як податковим агентом, утримувався податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми доходів у вигляді орендної плати, яка була передбачена договорами оренди з власниками земельних ділянок, і яка фактично була виплачена останнім. 
Натомість ГУ ДПС в Одеській області вважає, що сума доходів, які виплачувались громадянам, є заниженою, тому розраховує орендну плату самостійно в розмірі 3 відсотків від нормативної грошової оцінки, інформація про яку надана  контролюючому органу безпосередньо Господарством.
В свою чергу, відповідно до статті 163 ПК України об`єктом обкладення податком на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний річний оподатковуваний дохід, тобто будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Аналіз змісту наведеної норми свідчить про те, що для того, аби утримати з доходу податок на доходи фізичних осіб обов`язковим є нарахування (виплата, надання) такого доходу.
Між тим, у межах спірних правовідносин судом першої інстанції вірно встановлено, що ГУ ДФС в Одеській області здійснило донарахування податку на доходи фізичних осіб з доходу, який не був нарахований та виплачений орендарем.
Водночас, за приписами ст.21 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі.
Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).
Обчислення розміру орендної плати за землю здійснюється з урахуванням індексів інфляції, якщо інше не передбачено договором оренди.
Згідно положень ст.23 Закону України «Про оренду землі» орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Крім цього, частиною1 статті 30 Закону України «Про оренду землі» передбачено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. 
Аналіз наведених правових норм дає судовій колегії підстави для висновку, що розмір, умови, строки орендної плати за договорами оренди земельних ділянок, укладених з фізичними особами, власниками цих земельних ділянок, та їх подальша зміна можлива лише за взаємною згодою сторін цих договорів.
За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що за відсутності об`єкта оподаткування (доходу) немає передбачених ПК України підстав для утримання податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, військового збору, у зв`язку з чим донарахування відповідачем грошового зобов`язання та штрафних (фінансових) санкцій з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 02.08.2019, є передчасним.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові ВС КАС від 27.07.2019 року у справі №821/1316/17.
Що ж стосується посилань податкового органу на п.1 Указу Президента України від 02.02.2002 року №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)», колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що цим Указом розмір орендної плати встановлено залежно від вартості визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю), в той час як розрахунок податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб проведено відповідачем, виходячи з нормативної грошової оцінки землі. 
В апеляційній скарзі податковий орган на обґрунтування своїх доводів щодо правомірності збільшення ФГ «Дінекс-Агро» податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору посилається на положення Методики нормативної грошової оцінки землі сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затвердженої постановою КМ України від 23.03.1995 року №213.
Між тим, судова колегія звертає увагу, що визначена  законодавством вартість земельної ділянки, як це зазначено у вищезазначеному Указі Президента України та нормативна грошова оцінка земельної ділянки не є тотожними термінами та не  можуть визначатися однією Методикою нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, на яку посилається податковий орган.
До того ж судова колегія звертає увагу на ту обставину, що дія вищезазначеної Методики поширюється лише при визначенні розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності. 
Стосовно ж земель приватної власності таку норму не передбачено, як не передбачено й мінімальної суми орендного платежу. 
Крім цього колегія суддів зазначає, що в акті перевірки відсутнє посилання на вказаний нормативно-правовий акт, і під час  розгляду справи в суді першої інстанції податковий орган не наводив аргументів щодо застосування постанови КМ України від 23.03.1995 року №213. 
Беручи до уваги викладене, судова колегія приходить до висновку, що судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, вірно встановлено фактичні обставини справи та їм надано вірну правову оцінку.
Постанова суду першої інстанції викладена достатньо повно, висновки обґрунтовані з посиланням на конкретні норми Законів України та відповідають чинному законодавству, а доводи апеляційної скарги цих висновків суду не спростовують.
За таких обставин підстав для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає, а доводи апеляційної скарги вважає такими, що висновків суду не спростовують.
Керуючись ст. ст.  308,  310,316,  320,  322,  325,  328,  329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного  адміністративного  суду  від 05  лютого  2020 року - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Головуючий суддя 	 	Косцова І.П.	
Судді	    	Осіпов Ю.В.    Скрипченко В.О.  	
Повне судове рішення складено 27.07.2020 року.