ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 липня 2020 року	Львів	Справа № 1.380.2019.005750 пров. № А/857/5135/20	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді                                          Шевчук С.М.
суддів                                                               Кухтея Р.В., Носа С.П.,
за участю секретаря судового засідання      Ігнатищ Л.М. 
представника відповідача                              Гурняк О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 4 березня 2020 року (рішення ухвалене  в порядку загального позовного провадження у м. Львові, судом під головуванням судді Братичак У.В., дата складання повного тексту рішення – 16.03.2020) у справі № 1.380.2019.005750 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергія-Новий Розділ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу, суд,-

В С Т А Н О В И В:

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА
05.11.2019 позивач – Товариство з обмеженою відповідальністю «Енергія-Новий Розділ» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати наказ відповідача №1266 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» від 16.10.2019.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду  від 4 березня 2020 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Львівській області №1266 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» від 16.10.2019. Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергія-Новий Розділ» судовий збір в сумі 1921 грн 00 коп.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, вважаючи його незаконним, постановленим з порушенням норм матеріального та процесуального права, Головне управління ДПС у Львівській області оскаржило його, подавши апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 4 березня 2020 року та ухвалити нове рішення, яким в задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Обґрунтовуючи доводи апеляційної скарги відповідач зазначає, що виданню оскаржуваного наказу від 16.10.2019 №1266 на перевірку ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» передувало видання наказу від 22.10.2018 №6144, який ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» теж оскаржувало до суду. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2019 відмовлено в задоволенні апеляційної скарги ТзОВ «Енергія-Новий Розділ», а рішення суду першої інстанції, яким відмовлено в задоволенні позову ТзОВ «Енергія-Новий Розділ», залишено без змін. Судом першої інстанції не надано оцінки доповідній записці управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Львівській області від 03.10.2019 №56/05.11-17, якою з врахуванням особливості контрольно-перевірочної роботи управління, пов`язаних в тому числі із виконання м судових рішень та ефективного проведення документальних перевірок платників податків надано пропозицію включення до плану-графіка проведення планових документальних перевірок на 2019 рік (жовтень) підприємств, яким у судовому порядку відмовлено у задоволення позовів до ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказів про проведення документальних планових виїзних перевірок, та прийнято судові рішення на користь ТУ ДФС у Львівській області, які набрали законної сили, зокрема ТзОВ «Енергія-Новий Розділ».
Судом першої інстанції не взято до уваги, що ГУ ДПС у Львівській області листом від 15.10.2019 №861/8/05.11-19 надано ДПС України на затвердження проект коригування плану-графіку на 2019 рік, в тому числі ТОВ «Енергія-Новий Розділ». ДПС України листом від 10.10.2019 №2803/7/99-00-05-03-04-17 повідомлено ГУ ДПС у Львівській області про затвердження 10.10.2019 з урахуванням коригування плану графіку на 2019 рік.
Відповідно, на підставі наказу Головного управління ДФС у Львівській області від 16.10.2019 №1266 виписано направлення від 29.10.2019 №2413, №2410, №2409, №2408 щодо проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 1 липня 2016 по 30 червня 2019 року. Головним управління ДПС у Львівській області на адресу позивача 16.10.2019 надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу на проведення перевірки від 16.10.2019 №1266 та письмове повідомлення від 16.10.2019 №75 із зазначенням дати початку проведення перевірки. Однак, при виході на адресу платника, директором ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» відмовлено у отриманні направлення на проведення перевірки та не допущено до проведення перевірки, про що складено відповідний акт. Відтак, провести перевірку ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» немає можливості.
Відповідач стверджує, що ТОВ «Енергія Новий Розділ» відібрано до плану-графіка проведення документальних перевірок на жовтень 2019 року як платника податків із високим та середнім ступенем ризику несплати податків. Таким чином, перевірка ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» має бути проведена.
Також, відповідач звертає увагу, що згідно п. 102.1 ст. 102 Кодексу контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку. Тобто, період, який має бути охоплений перевіркою обчислюється з останнього дня граничного строку подання податкової декларації або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання не пізніше закінчення 1095 дня. Наказом від 16.10.2019 №1266 вказано період перевірки 01.07.2016 по 30.06.2019, що не виходить за межі періоду, визначеного ст. 102 Кодексу. Таким чином, ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» включено до плану-графіку проведенню перевірок правомірно, так як коригування плану-графіку передбачено вищевказаним Порядком та не суперечить нормам Податкового кодексу України.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги відповідача та залишити без змін рішення суду першої інстанції. По суті доводи відзиву співпадають з висновками суду першої інстанції, викладеними в оскаржуваному  судовому рішенні.
Позивач був повідомлений про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги у відповідності до вимог ст.124 КАС України, шляхом надіслання повідомлень засобами поштового зв`язку, що підтверджується зворотними рекомендованими повідомленнями про вручення поштового відправлення. В судове засідання не прибув, про причини неприбуття не повідомив. Клопотань про відкладення  слухання справи не направляв.
ІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи обставини, що на виконання плану-графіку Головним управлінням ДФС у Львівській області видано наказ №6144 від 22.10.2018 про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період діяльності з 01.01.2015 по 30.09.2018 року.
Позивач оскаржив наказ від 22.10.2018 №6144 в судовому порядку, однак рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31.05.2019 по справі № 1.380.2019.000598 у задоволенні позову ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» було відмовлено повністю. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2019 відмовлено в задоволенні апеляційної скарги ТзОВ «Енергія-Новий Розділ», а рішення суду першої інстанції залишено без змін.
На підставі п.п.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.п.75.1.2 п. 75.1 ст.75, ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України та згідно із затвердженим ДФС України планом-графіком документальних перевірок на 2019 рік, відповідачем прийнято наказ від 16.10.2019 №1266 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ», яким призначено проведення документальної виїзної перевірки з 29.10.2019 тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01.07.2016 по 30.09.2019.
16.10.2019 Головним управління ДПС у Львівській області на адресу ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу на проведення перевірки від 16.10.2019 №1266 та письмове повідомлення від 16.10.2019 №75 із зазначенням дати початку проведення перевірки.
Також встановлено, що при виході на адресу платника, директором ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» відмовлено у отриманні направлення на проведення перевірки та не допущено відповідача до проведення перевірки, про що складено відповідний акт.
Також судом на підставі зібраних у справі доказів та пояснень сторін встановлено, що ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» не було першопочатково контролюючим органом включено до плану -графіка на проведення планової перевірки на період 2019року. Включення такого платника до графіка проведення перевірок на жовтень 2019року відбулося в жовтні 2019року, підтвердження чого є дані офіційного вебпорталу ДПС та листів ГУДПС у Львівській області №861///05.11-19 від 15.10.2019року, ДПС України №2803/7/99-00-05-03-04-17 від 10.10.2019року (а.с.56-58).
Не погоджуючись з такими діями відповідача позивач звернувся до суду з обумовленим адміністративним позовом. 
ІІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що згідно норм Податкового кодексу України проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. Включення в план-графік на 2019 рік повинно було бути до грудня 2018 року. Відповідно за загальним правилом до 01 грудня 2019 року включаються платники податку в план-графік проведення перевірок на 2020 рік. Однак, відповідачем порушено процедуру включення в план-графік перевірок на 2019 рік.
Разом з тим, згідно оскаржуваного наказу «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» не вбачається, що така перевірка проводиться на підставі рішення суду від 31.05.2019 по справі №1.380.2019.000598. Оскаржуваним наказом передбачено проведення перевірки за період діяльності з 01.07.2016 по 30.06.2019. Поряд з цим, у справі №1.380.2019.000598 оскаржувався наказ від 22.10.2018 №6144, який стосувався проведення перевірки за інший період діяльності, а саме, з 01.05.2015 по 30.09.2018.
Окрім того, суд першої інстанції звертає увагу на те, що у розділах ІІІ-V Порядку формування та затвердження плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 02.06.2015 №524, не передбачено можливість коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків. Водночас, таке «коригування» суперечить положенням про планові заходи зі здійснення державного нагляду (контролю), що врегульовані Законом України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», відповідно до ч. 1 ст. 5 якого внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок. Оскільки згідно чинного законодавства України у податкових органів відсутні повноваження щодо коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків, то оновлений оприлюднений план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік є протиправним.
Відтак, наказ №1266 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» від 16.10.2019 є таким, що не ґрунтується на нормах податкового законодавства та підлягає скасуванню.
ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.
Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі – ПК України) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Приписами пункту 77.1 статті 77 ПК України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. 
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Відтак, документальна виїзна планова перевірка платника податків можлива за умови включення останнього до плану-графіка проведення перевірок та прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу оформленого наказом рішення про проведення такої перевірки.
Положення абзацу другого пункту 77.1 статті 77 ПК України передбачають, що план-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно пункту 77.2. статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім – не частіше ніж раз на два календарних роки, високим – не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування та затвердження плану-графіка, перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Платники податків – юридичні особи, що відповідають критеріям, визначеним пунктом 43 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, та у яких сума сплаченого до бюджету податку на додану вартість становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, а також самозайняті особи, сума сплачених податків яких становить не менше п`яти відсотків від задекларованого доходу за звітний податковий період, включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки. Зазначена норма не поширюється на таких платників податків у разі порушення ними статей 45, 49, 50, 51, 57 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 77.3. статті 77 ПК України забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 №524 затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.06.2015 за №751/27196) (далі – Порядок №524).
Згідно пункту 1 Розділу I «Загальні положення» Порядку №524 встановлено, що цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі – план-графік).
Річний план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства України, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, складається відповідно до вимог статті 77 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс). План-графік документальних планових перевірок щодо дотримання вимог законодавства України з питань державної митної справи, у тому числі своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати митних платежів, складається з квартальних планів-графіків відповідно до вимог статті 346 Митного кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану-графіка здійснюється у разі його коригування.
Проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків - не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС
Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Відповідно до пункту 2 Розділу I «Загальні положення» Порядку №524, формування (коригування) планів-графіків територіальних органів Державної фіскальної служби України (далі – територіальні органи ДФС) здійснюється у порядку, встановленому у розділах ІІІ-V цього Порядку. Формування (коригування) планів-графіків здійснюється засобами інформаційно-телекомунікаційних систем Державної фіскальної служби України (далі - ДФС).
Згідно пункту 3 Розділу I «Загальні положення» Порядку №524 проекти коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування формуються територіальними органами ДФС не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року, починаючи з другого місяця поточного року, засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Відповідно до абзацу 4 пункту 3 Розділу I «Загальні положення» Порядку №524 після остаточного узгодження проектів планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Отже, територіальні органи фіскальної служби формують «проекти» коригування планів-графіків у разі здійснення такого коригування не пізніше 03 числа кожного місяця поточного року; засобами інформаційно-телекомунікаційних систем Державної фіскальної служби України територіальні органи подають такі «проекти» на узгодження; після остаточного узгодження «проектів» планів-графіків (коригування планів-графіків) територіальні органи ДФС надають департаментам аудиту та податків і зборів з фізичних осіб засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Розділом III Порядку №524 передбачено, що до розділів І, ІІ плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.
Формування переліку платників податків до розділів І, ІІ плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС. При коригуванні плану-графіка враховуються показники за останній податковий (звітний) період. При формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року. Якщо податковим (звітним) періодом для податку на прибуток платника податків є календарний рік, при плануванні враховуються показники за попередній рік.
До плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Пунктом 5 розділу ІІІ Порядку 524 визначено наступні Критерії відбору платників податків – юридичних осіб:
1) високого ступеня ризику: рівень зростання податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень зростання доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування; рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю; наявність відносин з контрагентами, які знаходяться в розшуку, або ліквідовані, або визнані банкрутами, якщо сума таких операцій перевищує 5 млн грн. або перевищує 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; наявність інформації про не підтвердження реального здійснення операції з придбання із сумою податку на додану вартість понад 1 млн грн. або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн.; наявність розбіжностей у платника податків згідно із системою автоматизованого співставлення податкового зобов`язання та податкового кредиту у розрізі контрагентів (завищення податкового кредиту) у сумі понад 1 млн грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн.; здійснення зовнішньоекономічних операцій через нерезидентів - засновників та нерезидентів, зареєстрованих в офшорних зонах, за непрямими поставками у сумі операцій понад 5 млн грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; наявність інформації правоохоронних органів, структурних підрозділів органів ДФС про ухилення від оподаткування та/або щодо взаємовідносин із платниками податків: які мають ознаки фіктивності або стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з фіктивним підприємництвом; реєстрацію яких скасовано у судовому порядку; стосовно яких встановлено факт неподання податкової звітності протягом двох податкових (звітних) періодів; які знаходяться в розшуку; які визнані банкрутами; стосовно яких розпочато досудове розслідування у кримінальних провадженнях, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; щодо яких порушено кримінальні справи, які пов`язані з ухиленням від сплати податків, зборів (платежів), єдиного внеску та страхових внесків на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування; здійснення виплати доходів (відсотки, роялті, лізингові платежі тощо) нерезидентам, зареєстрованим в офшорних зонах; інші витрати перевищують 30 відсотків загальних витрат операційної діяльності; декларування обсягу нарахованих/виплачених доходів нерезидента, з яких не утримано суми податку, за винятком дивідендів, понад 10 млн грн.; декларування від`ємного значення фінансового результату від операційної діяльності; наявність у органів ДФС оригіналів розрахункових документів, що не передані до органів ДФС дротовими або бездротовими каналами зв`язку у вигляді електронних копій розрахункових документів, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані; наявність інформації про ухилення від оподаткування, отриманої із зовнішніх джерел; здійснення платниками податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці понад 30 відсотків; здійснення операцій з реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) нижче собівартості; різниця між собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) та чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не перевищує 10 відсотків собівартості реалізованої продукції; декларування експортних та/або імпортних операцій без фактичного здійснення таких операцій; зростання удвічі та більше кредиторської заборгованості за продукцію (товари, роботи, послуги) протягом двох попередніх (звітних) років при зростанні запасів; сума інших операційних витрат, витрат на збут та адміністративних витрат перевищує собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні витрати перевищують суму матеріальних затрат та витрат на оплату праці;
2) середнього ступеня ризику: декларування від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток протягом двох податкових (звітних) періодів за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний квартал, або протягом одного податкового (звітного) періоду за умови, якщо податковим (звітним) періодом є календарний рік; здійснення експортних операцій щодо товарів, нетипових для основного виду діяльності підприємства (нетиповий експорт), у сумі понад 5 млн грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; декларування залишку від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, у сумі понад 1 млн грн. або понад 5 відсотків загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис. грн. за останній звітний (податковий) період; відхилення між значеннями фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, задекларованого у податковій звітності, та фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), задекларованого у фінансовій звітності, понад 10 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознаками, визначеними   Довідником ознак доходів, наведеним у додатку до Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556 (далі - Довідник ознак доходів), 101 (заробітна плата, нарахована (виплачена)) та/або 102 (виплати відповідно до умов цивільно-правового договору), без утримання, перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та/або єдиного внеску; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди більше ніж на 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; порушення встановлених строків сплати єдиного внеску більше ніж на 365 днів; наявність інформації щодо здійснення платником податків операцій з купівлі-продажу та інших способів відчуження цінних паперів, емітенти яких за рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку включені до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності; наявність відносин із платниками податків, які обрали спрощену систему оподаткування та є керівниками, засновниками або співробітниками цього підприємства, у сумі операцій понад 5 млн грн. або понад 5 відсотків загальних обсягів постачання, але не менше 100 тис. грн.; наявність інформації про встановлення порушень порядку погашення векселів, авальованих банком (податкових розписок), які видаються до отримання спирту етилового та біоетанолу, легких та важких дистилятів; різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень), та різниці, які зменшують фінансовий результат, у сумі становлять понад 30 відсотків різниць, на які збільшується фінансовий результат; невідповідність суми сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів розрахунковій сумі цього податку із суми загального продажу таких товарів, проведеної через реєстратори розрахункових операцій; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 20 до 30 відсотків; нарахування та виплата доходів за ознакою 157 (дохід, виплачений самозайнятій особі), визначеною   Довідником ознак доходів, у сумі понад 5 відсотків загального обсягу доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку; наявність інформації про об`єкти оподаткування у платника податків, який не сплачує плату за землю або сплачує її в неповному обсязі, а також задекларував податкові зобов`язання без документів, які надають право використовувати земельні ділянки; наявність розбіжностей між обсягами задекларованих у податкових деклараціях з податку на додану вартість податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість та обсягами податкових зобов`язань або податкового кредиту з податку на додану вартість за даними Єдиного реєстру податкових накладних на 5 та більше відсотків; наявність негативних рішень комісії ДФС в системі автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризику, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних протягом трьох звітних періодів; інші операційні витрати більше інших операційних доходів; наявність в Системі електронного адміністрування реалізації пального від`ємного ліміту пального; невідповідність даних звітності реєстратора розрахункових операцій та обсягів постачання, зазначених у деклараціях з податку на додану вартість;
3) незначного ступеня ризику: проведення протягом місяця більше трьох ремонтів одного реєстратора розрахункових операцій, не пов`язаних із плановим технічним обслуговуванням; наявність у органів ДФС інформації про відсутність торгових патентів і ліцензій у платників податків, які провадять діяльність, що підлягає ліцензуванню; зменшення у звітності суми нарахованого єдиного внеску за попередні періоди від 10 до 20 відсотків загальної суми нарахованого єдиного внеску за останні 12 місяців, що передують звітному; здійснення платником податків коригування звітності шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці від 10 до 20 відсотків; декларування платником податків видів діяльності, пов`язаних з торгівлею, громадським харчуванням, наданням послуг, за відсутності зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій; наявність зареєстрованого реєстратора розрахункових операцій за відсутності обсягів реалізації товарів (послуг) через такий реєстратор розрахункових операцій; суми за повернення товарів становлять понад 5 відсотків суми загального продажу, проведеної через реєстратори розрахункових операцій.
Встановлено, що управлінням податкових перевірок, трансферного ціноутворення та міжнародного  оподаткування Головного управління ДПС у Львівській області, враховуючи особливості контрольно-перевірочної роботи управління, пов`язаних в тому числі із виконанням судових рішень та ефективного проведення документальних перевірок платників податків,  подано доповідну записку про коригування плану-графіка проведення планових документальних перевірок  платників податків у жовтні 2019 року. У зв`язку з чим управління  просить погодити включити до плану-графіка проведення документальних перевірок на 2019 рік  (жовтень) ТзОВ «Енергія-«Новий Розділ» (рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 31.05.2019 по справі №1.380.2019.000598, яке залишено без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2019 відмовлено у задоволенні позову  про визнання протиправним та скасування наказу від 22.10.2018 № 6144 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ»).
Згідно оскаржуваного наказу не вбачається, що така перевірка проводиться на підставі рішення суду від 31.05.2019 по справі №1.380.2019.000598. 
Крім того, колегія суддів суду апеляційної інстанції звертає увагу, що оскаржуваним наказом передбачено проведення перевірки за період діяльності з 01.07.2016 по 30.06.2019. Поряд з цим, у справі №1.380.2019.000598 оскаржувався наказ від 22.10.2018 №6144, який стосувався проведення перевірки за інший період діяльності, а сааме: з 01.05.2015 по 30.09.2018.
Водночас, колегією суддів враховано правову оцінку Верховного Суду викладену у постанові від 08 жовтня 2019 року у справі №826/11217/18 стосовно обставин з приводу можливості коригування в поточному році плану –графіка у зазначив, що: «…згідно з Порядком №524 план-графік для документальних планових перевірок щодо дотримання податкового законодавства має бути річним; формування квартального плану-графіка передбачено тільки для проведення перевірок з питань державної митної справи…
…включення до затвердженого і оприлюдненого річного плану-графіка проведення перевірок в поточному році інших платників податків не відповідає нормам пункту 77.1 статті 77 ПК. Врегулювання порядку проведення податкових перевірок на рівні закону свідчить, що законодавцем це питання розуміється в контексті гарантій прав платників податків. Ці гарантії однорідні із загальними гарантіями захисту від необмеженого державного контролю. Так, відповідно до частини першої статті 5 Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 №877-V внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
Саме як уточнення, витравлення помилки стосовно вже включених до оприлюдненого відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК плану-графіка платників податків слід розуміти можливість оновлення річного плану-графіка у разі його коригування.
Встановлене статями 75-81 ПК правове регулювання податкових перевірок визначає певні обов`язкові умови  та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, дотримання яких може бути належною підставою для прийняття керівником податкового органу наказу про проведення перевірки.
Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового органу наказу про проведення перевірки».
Відтак, у розділи ІІІ-V Порядку №524 не передбачають можливість коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків.
Водночас, таке «коригування» суперечить положенням про планові заходи зі здійснення державного нагляду (контролю), що врегульовані Законом України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності», відповідно до ч. 1 ст. 5 якого внесення змін до річних планів здійснення заходів державного нагляду (контролю) не допускається, крім випадків зміни найменування суб`єкта господарювання та виправлення технічних помилок.
Оскільки згідно чинного законодавства України у податкових органів відсутні повноваження щодо коригування у поточному році вже сформованого і затвердженого річного плану-графіка проведення перевірок шляхом включення до нього нових платників податків, то оновлений оприлюднений план-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік є протиправним.
Як вже зазначалось, у відповідності до розділу І Порядку №524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДФС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки, квартальних планів-графіків – не пізніше 20 числа останнього місяця поточного кварталу засобами інформаційно-телекомунікаційних систем ДФС.
Отже, включення в план-графік на 2019 рік повинно було бути до грудня 2018 року. Відповідно за загальним правилом до 01 грудня 2019 року включаються платники податку в план-графік проведення перевірок на 2020 рік. 
Вказане свідчить про порушення відповідачем порядку проведення документальних планових перевірок платника податку, передбаченого ПК України та Порядком №524.
Відповідно до правового висновку Верховного Суду України, висловленого в постанові від 27.01.2015 у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будгарантінвест-55» до Державної податкової інспекції у м. Южному Одеської області про визнання незаконним наказу про проведення документальної невиїзної позапланової перевірки та визнання протиправними дій, нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок проведення перевірок, у тому числі й документальних позапланових виїзних. Лише їх дотримання може бути підставою для висновку про законність такої перевірки. Невиконання, в свою чергу, процедурних вимог  Податкового кодексу України щодо призначення та (або) проведення контрольних заходів призводить до визнання перевірок (незалежно від їх виду) незаконними та відсутності правових наслідків таких.
Відтак, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що наказ №1266 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «Енергія-Новий Розділ» від 16.10.2019 є таким, що не ґрунтується на нормах податкового законодавства та підлягає скасуванню.
Таким чином, обґрунтованими є позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «Енергія-Новий Розділ» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування наказу, тому правомірно задоволені судом першої інстанції.
Приведені в апеляційній скарзі доводи, висновку суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.
Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.
Згідно ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статями 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 4 березня 2020 року у справі № 1.380.2019.005750 залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	С. М. Шевчук 	
судді	 	Р. В. Кухтей 	
 	 	С. П. Нос  	
Повне судове рішення складено 23.07.2020.