ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

22 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/5296/19	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Малиш Н.І. (доповідач),
                               суддів:  Баранник Н.П., Щербака А.А.,     
за участю секретаря судового засідання Яковенко О.М., 
розглянувши  у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 березня 2020 року у справі №280/5296/19 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю "ТП "Трансервіс-1"  до  Головного управління ДФС у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України     про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,- 

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю “ТП “Трансервіс-1” звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (відповідач 1), Державної фіскальної служби України (відповідач 2) про визнання протиправним та скасувати рішення відповідача-1 від 13.08.2019: №1252027/41579584 про відмову в реєстрації податкової накладної №126 від 25.10.2018; 1252029/41579584 про відмову в реєстрації податкової накладної №112 від 27.10.2018; №1252023/41579584 про відмову в реєстрації податкової накладної №137 від 30.10.2018; №1252024/41579584 про відмову в реєстрації податкової накладної №135 від 31.10.2018 складених позивачем на адресу Приватного акціонерного товариства “Пологівський олійноекстракційний завод”; зобов`язання Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №126 від 25.10.2018, №112 від 27.10.2018, №137 від 30.10.2018, №135 від 31.10.2018, складені позивачем.; зобов`язання відповідача- 1 прийняти рішення про виключення позивача з реєстру ризикових платників.
В обґрунтування заявлених вимог позивач зазначає, що у відповідності до норм податкового законодавства ним складені податкові накладні по взаємовідносинам з контрагентами, які направлені для реєстрації в ЄРПН. Реєстрація вказаних податкових накладних була зупинена з підстав того, що податкові накладні відповідають вимогам п.п. 2.1. п.2 та пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”, запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. На виконання зазначених вимог позивач направив до відповідної Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, пояснення та копії документів, однак в реєстрації податкових накладних відмовлено з підстав неподання складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури. З посиланням на норми Податкового кодексу України (далі - ПК України) позивач зазначає про незгоду з відмовою в реєстрації податкових накладних, оскільки вважає, що надані ним документи у повній мірі підтверджують реальність здійснення господарських операцій і є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН. Просить зобов`язати ДФС України зареєструвати направлені податкові накладні в ЄРПН. Крім того, звертає увагу, що контролюючим органом протиправно внесено позивача до реєстру ризикових платників на підставі пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Вказує, що перебування у переліку ризикових суб`єктів господарювання грубо порушує права підприємства і обмежує можливість вільно здійснювати свою господарську діяльність, у зв`язку з чим просить зобов`язати відповідача 1 прийняти рішення про виключення позивача з реєстру ризикових платників.
Судом першої інстанції допущено заміну відповідача ДФС України на правонаступника – ДПС України.
Рішенням  Запорізького окружного адміністративного суду від 27 березня 2020 року позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області №1252027/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №126 від 25.10.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області №1252029/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №112 від 27.10.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області №1252023/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №137 від 30.10.2018 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДФС у Запорізькій області №1252024/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №135 від 31.10.2018.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, складені Товариством з обмеженою відповідальністю “ТП “Трансервіс-1”, №126 від 25.10.2018, №112 від 27.10.2018, №137 від 30.10.2018, №135 від 31.10.2018.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
На вказане рішення суду першої інстанції Головне управління ДПС у Запорізькій області, подало апеляційну скаргу в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення, в частині задоволення позову та в цій частині прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам відповідача. Зазначає, що реєстрація складtних позивачем податкових накладних зупинена відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України, яким встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. Позивач скористався своїм правом та подав на розгляд комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, пояснення та копії документів щодо зупинених податкових накладних, однак в реєстрації податкових накладних відмовлено у зв`язку з не наданням позивачем копій документів, а саме: складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури. Вважає, що судом першої інстанції не надано оцінки таким доводам відповідача, а отже наявні законні підстави для прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а тому рішення є правомірними, просить скасувати рішення в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення яким відмовити в задоволенні позову в цій частині.
Судом апеляційної інстанції допущено заміну відповідача Головного управління ДФС у Запорізькій області на правонаступника – Головне управління ДПС у Запорізькій області.
Відзив на апеляційну скаргу поданий адвокатом позивача судом апеляційної інстанції не прийнято, з підстав відсутності доказів, що підтверджують повноваження представника (адвоката) в суді апеляційної інстанції. Ордер, що міститься в матеріалах справи (а.с. 118), виданий на представництво у Запорізькому окружному адміністративному суді.
Сторони повідомлені про день розгляду справи у встановленому законом порядку.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, апеляційний суд вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, внаслідок наступного.
Судом встановлено, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань ТОВ “ТП “Трансервіс-1” зареєстровано 08.09.2017 Департаментом реєстраційних послуг Запорізької міської ради за номером 1 103 102 0000 043388, видами діяльності є: код КВЕД 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; код КВЕД 43.21 Електромонтажні роботи; код КВЕД 43.22 Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування; код КВЕД 43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; код КВЕД 45.20 Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; код КВЕД 45.32 Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів; код КВЕД 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; код КВЕД 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; код КВЕД 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; код КВЕД 96.09 Надання інших індивідуальних послуг, н. в. і. у.; код КВЕД 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; код КВЕД 49.41 Вантажний автомобільний транспорт (основний); код КВЕД 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; код КВЕД 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.
Між позивачем (Перевізник) та Приватним акціонерним товариством “Пологівський олійноекстракційний завод” (Вантажовідправник) укладено Договір про перевезення вантажів автомобільним транспортом №03/09/18-1 від 03.09.2018 відповідно до пункту 1.1. якого Перевізник зобов`язується у встановлені Договором строки приймати та доставляти автомобільним транспортом ввірений йому Вантаж до пункту призначення (розвантаження) та видати його уповноваженій на одержання Вантажу особі (Вантажоодержувачу), а Вантажовідправник зобов`язується подавати Вантаж до перевезення в узгодженому Сторонами обсязі та сплатити за перевезення Вантажу встановлену Договором плату. 
На виконання умов вищевказаного договору сторонами підписано:
- Акт №ОУ-0001039 здачі прийняття робіт (надання послуг) від 25.10.2018 транспортної послуги по перевезенню сої врожаю 2018 року с.Павлівка, Чаплинський р-н, Херсонська обл. – м.Пологи, Запорізька область. Загальна вартість робіт(послуг) по Акту склала 35   937,60 грн., в тому числі ПДВ 5   989,60 грн. Підставою для оплати є Рахунок-фактура №СФ-0001039 від 25.10.2018.
- Акт №ОУ-0001025 здачі прийняття робіт (надання послуг) від 27.10.2018 транспортної послуги по перевезенню шроту соєвого м.Пологи Запорізька обл. – с.Крупське, Золотінський р-н, Черкаська обл. Загальна вартість робіт(послуг) по Акту склала 27   270,00 грн., в тому числі ПДВ 4   545,00 грн. Підставою для оплати є Рахунок-фактура №СФ-0001025 від 27.10.2018.
- Акт №ОУ-0001051 здачі прийняття робіт (надання послуг) від 30.10.2018 транспортної послуги по перевезенню врожаю 2018 року с.Павлівка, Чаплинський р-н, Херсонська обл. – м.Пологи, Запорізька область. Загальна вартість робіт(послуг) по Акту склала 54   384,00 грн., в тому числі ПДВ 9   064,00 грн. Підставою для оплати є Рахунок-фактура №СФ-0001051 від 30.10.2018.
- Акт №ОУ-0001048 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.10.2018 транспортної послуги по перевезенню шроту соняшникового гранульованого м.Пологи, вул.Ломоносова, б.33, Зап.обл. – м.Миколаїв, вул.Айвазовського, буд.23. Загальна вартість робіт(послуг) по Акту склала 33   966,80 грн., в тому числі ПДВ 5   661,13 грн. Підставою для оплати є Рахунок-фактура №СФ-0001048 від 31.10.2018.
На виконання вимог ПК України позивачем складено та надіслано до ЄРПН:
- податкову накладну №126 від 25.10.2018 на загальну суму 35   937,60 грн., в тому числі ПДВ 5   989,60 грн.;
- податкову накладну №112 від 27.10.2018 на загальну суму 27   270,00 грн., в тому числі ПДВ 4   545,00 грн.;
- податкову накладну №137 від 30.10.2018 на загальну суму 54   384,00 грн., в тому числі ПДВ 9   064,00 грн.
- податкову накладну №135 від 31.10.2018 на загальну суму 33   966,80 грн., в тому числі ПДВ 5   661,13 грн.
Через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів позивач отримав квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №126 від 25.10.2018, квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №112 від 27.10.2018, квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №137 від 30.10.2018, квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №135 від 31.10.2018, в яких містилась інформація про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. В квитанціях зазначено, що що обсяг постачання товару / послуги 49.41 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.п.2.1. п.2 Критеріїв ризикованості платника податку. Податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в 
Позивач скористався своїм правом та направив 07.08.2019 на адресу відповідача 1 повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо спірних податкових накладних, реєстрацію яких зупинено.
До повідомлень позивачем надано пояснення та копії первинних документів на підтвердження господарських операцій, а також документи, що підтверджують наявність виробничих та трудових ресурсів платника податків на виконання вказаних господарських операцій.
Комісією відповідача 1, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення:
- №1252027/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №126 від 25.10.2018, за змістом якого підставою відмови в реєстрації є ненадання платником копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. В розділі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури;
- 1252029/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №112 від 27.10.2018, за змістом якого підставою відмови в реєстрації є ненадання платником копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. В розділі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури;
- 1252023/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №137 від 30.10.2018, за змістом якого підставою відмови в реєстрації є ненадання платником копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. В розділі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури;
- 1252024/41579584 від 13.08.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №135 від 31.10.2018, за змістом якого підставою відмови в реєстрації є ненадання платником копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. В розділі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури;
Також в електронному кабінеті платника податків – позивача, наявна інформація про внесення з 21.06.2018 ТОВ “ТП “Трансервіс-1” до реєстру ризикових платників на підставі п.п.1.6 п.1 Критеріїв ризиковості платника податків.
03.10.2019 позивач звернувся до ГУ ДФС у Запорізькій області, із вимогою про надання рішення та зобов`язання вчинити дії, в якій просив, зокрема, виключити ТОВ “ТП “Трансервіс -1” із реєстру ризикових платників, однак відповіді на вимогу від ГУ ДФС у Запорізькій області станом на дату звернення до суду не отримав.
Не погодившись з вищевказаними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних та внесенням ТОВ “ТП “Трансервіс-1” до реєстру ризикових платників, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції частково задовольняючи позов, скасовуючи оскаржені рішення  та зобов`язуючи зареєструвати податкові накладні дійшов висновку про виконання платником податку обов`язку щодо підтвердження господарських операцій з Приватним акціонерним товариством “Пологівський олійноекстракційний завод”, а також до того, що податковий орган, запропонувавши подати підтверджуючі документи, контролюючий орган не вказав їх конкретного переліку та, у подальшому, не обґрунтував неможливість розблокування реєстрації податкових накладних на підставі поданих позивачем документів, суд дійшов висновку про відсутність підстав для відмови в реєстрації податкових накладних №126 від 25.10.2018, №112 від 27.10.2018, №137 від 30.10.2018, №135 від 31.10.2018, а належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірні податкові накладні, складені позивачем, а саме: №126 від 25.10.2018, №112 від 27.10.2018, №137 від 30.10.2018, №135 від 31.10.2018.
Відмовляючи у задоволенні позову в частині зобов`язання контролюючого органу прийняти рішення про виключення позивача з реєстру ризикових платників, суд послався на правову позицію Верховного Суду  з даних правовідносин, зокрема викладену Верховним Судом у постановах від 20.11.2019 у справі №480/4006/18, від 03.03.2020 у справі №240/3665/19.
Позивачем рішення суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позову  не оскаржено.
Також ДПС України не оскаржило рішення суду першої інстанції.
Відповідачем – ГУ ДПС у Запорізькій області рішення суду першої інстанції оскаржене в частині задоволених позовних вимог.
Таким чином, перевірка оскарженого рішення суду першої інстанції здійснюється в межах доводів та вимог апеляційної скарги, як це передбачено статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України.
Законом України “Про внесення змін до Податкового кодексу України, щодо покращення інвестиційного клімату в Україні” від 21 грудня 2016 року №1797- VIII внесені зміни та доповнення до Податкового кодексу України та запроваджено новий механізм електронного адміністрування податку на додану вартість за умов проведення аналізу та здійснення управління ризиками з метою визначення форм і обсягів митного та податкового контролю.
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами. (пп. 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України)
Відповідно до п. 74.2 ст. 74 ПК України, в Єдиному реєстрі податкових накладних забезпечується проведення постійного автоматизованого моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з положеннями п. 20.2 ст. 20 ПК України       центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
У разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена в порядку, визначеному в пункті 201.16 цієї статті, реєстрація таких податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у підпункті 201.16.4 пункту 201.16 цієї статті.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.
Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України. (п. 201.16 ст. 201 ПК України)
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі – Порядок №117).
Відповідно до пунктів 5-7 Порядку № 117 податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.
У разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є відповідність:
1) платника податку – критеріям ризиковості платника податку;
або
2) податкової накладної/розрахунку коригування – критеріям ризиковості здійснення операції.
Зі змісту квитанцій   вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про відповідність накладних позивача критеріям ризиковості платника податку, визначених підпунктом 2.1 пункту 2 Критеріїв ризиковості платника податку. Посилань на дату затвердження Критеріїв квитанції не містять.
Окремими положеннями Порядку № 117 не визначено конкретних критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, натомість на підставі пункту 10 цього Порядку зобов`язано Державну фіскальну службу України визначити такі критерії та погодити їх з Міністерством фінансів України.
Критерії ризиковості містяться у листі Державної фіскальної служби України №959/99-99-07-18 від 21 березня 2018 року “Критерії ризиковості платника податку”.
Також 13.11.2018 на офіційному веб-сайті ДФС України оприлюднено Критерії ризиковості платника податку та критерії ризиковості здійснення операцій (з урахуванням внесених змін, погоджених Міністерством фінансів згідно листа від 31.10.2018 №26010-06-05/28170), перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку (погоджений Міністерством фінансів згідно листа від 22.03.2018 № 26010-06-10/7849), визначені у відповідності до вимог пункту 10 постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 № 117, підпунктом 1.6 пункту 1 якого визначеного, що комісії головних управлінь ДФС в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДФС можуть розглядати питання щодо встановлення ризиковості платника податків, а саме:
- платник податку зареєстрований (перереєстрований) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України “Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України”;
- платник податку зареєстрований платником ПДВ менше трьох місяців;
- платник податку юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);
- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;
- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 ПК України;
- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 ПК України;
- наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником.
Відповідно до пункту 2 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, погоджених Міністерством фінансів України згідно листа від 31.10.2018 №26010-06-05/28170, податкові накладні / розрахунки коригування, складені платниками податку, перевіряються на відповідність ознакам ризиковості здійснення операцій:
- обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній /розрахунку коригуваннядо податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку(ий) подано на реєстрацію в Реєстрі, дорівнює абоперевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеного у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75 відсотків загального такого залишку) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП, перелік яких визначено ДФС відповідно до додатка, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);
- відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право платника податку на виробництво, експорт, імпорт і оптову торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі на дату складання такої податкової накладної/розрахунку коригування;
- відсутність на дату складання податкової накладної/розрахунку коригування відомостей (актуального запису) у Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального щодо суб`єкта господарювання, який реєструє податкову накладну на товар (пальне) із кодами УКТ ЗЕД згідно з п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу;
- розрахунок коригування складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД – зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до ДКПП – перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, який поданий на реєстрацію в Реєстрі, в Таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється).
- сума компенсації вартості товару/послуги, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, який подано отримувачем такого товару/послуги на реєстрацію в Реєстрі, перевищує величину залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 01 січня 2017 року, зазначеного постачальником в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого товару/послуги та обсягу постачання з 01 січня 2017 року, зазначеного отримувачем в зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання даного товару/послуги.
Проте, судом встановлено та не спростовано відповідачем, особою що подала апеляційну скаргу, що в оскаржуваних рішеннях відсутня інформація щодо застосованих контролюючим органом Критеріїв ризиковості платника податку та Критеріїв ризиковості здійснення операцій, або посилання на конкретний абзац підпункту 1.6 пункту 1 Критеріїв ризиковості платника податку та на підпункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних – це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень – це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Апеляційний суд зазначає, що первинним об`єктом судового дослідження у даній справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації податкових накладних та приймали рішення про відмову у їх реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
Зазначені висновки здійснені з урахуванням постанов Верховного Суду від 30 липня 2019 року у справі № 200/14026/18-а та від 23 жовтня 2019 року у справі № 826/8693/18.
Державна регуляторна служба у листі від 19.04.2018 № 3890/0/20-18 зазначила, що проекти таких документів обов`язково необхідно погоджувати, а листи мають лише інформаційний характер і не встановлюють правових норм. ДРС наголосила на необхідності проведення регуляторних процедур для затвердження таких Критеріїв.
У цьому листі також зазначено, що ДФС листами від 21.03.2018 р. № 959/99-99-07-18 та № 960/99-99-07-18 затверджено без дотримання регуляторних процедур критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій та перелік показників, що визначають позитивну податкову історію платника податку відповідно.
Листи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами, вони лише мають інформаційний характер і не встановлюють правових норм.
Намагання регулювати спірні правовідносини листами суперечить положенням ч. 1 ст. 7 та ч. 1 ст. 23 Закону України "Про центральні органи виконавчої влади".
Апеляційний суд зазначає, що листи міністерств, інших органів виконавчої влади не є нормативно-правовими актами у розумінні статті 117 Конституції України, а відтак не є джерелом права відповідно до статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України і не можуть бути підставою для прийняття рішення суб`єктом владних повноважень.
Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Крім того, акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян та інших осіб, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.
Як свідчать встановлені обставини справи, позивачем складено та надіслано до ЄРПН:
- податкову накладну №126 від 25.10.2018 на загальну суму 35   937,60 грн., в тому числі ПДВ 5   989,60 грн.;
- податкову накладну №112 від 27.10.2018 на загальну суму 27   270,00 грн., в тому числі ПДВ 4   545,00 грн.;
- податкову накладну №137 від 30.10.2018 на загальну суму 54   384,00 грн., в тому числі ПДВ 9   064,00 грн.
- податкову накладну №135 від 31.10.2018 на загальну суму 33   966,80 грн., в тому числі ПДВ 5   661,13 грн.
Через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів, позивач отримав квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №126 від 25.10.2018, квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №112 від 27.10.2018, квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №137 від 30.10.2018, квитанцію від 15.11.2018 до податкової накладної №135 від 31.10.2018, в яких містилась інформація про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України. В квитанціях зазначено, що  обсяг постачання товару / послуги 49.41 перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.п.2.1. п.2 Критеріїв ризикованості платника податку. Податкова накладна відповідає вимогам пп.1.6 п.1 “Критеріїв ризиковості платника податку”. Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
Таким чином, судом встановлено та не спростовується відповідачем, особою, що подала апеляційну скаргу, що контролюючим органом не висувалась вимога щодо надання позивачем конкретних документів, а зазначено про подання достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Проте, позивач скористався наданим йому правом та подав пояснення та копії первинних документів щодо підтвердження господарських операцій, які стали передумовою для складення податкових накладних.
Відповідач приймаючи рішення про відмову в такій реєстрації, дійшов висновку, що платником податків не надано копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. В розділі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури.
Відповідач, зупиняючи реєстрацію податкових накладних, не визначаючи переліку певних документів, щодо подання їх платником податків, а в подальшому зазнаючи у спірних рішеннях про подання їх не в повному обсязі, не взяв до уваги про не визначення саме суб`єктом владних повноважень переліку таких документів, а також зазначаючи у відмові про неподання вже певних документів, не вказав, що саме такі б могли підтвердити, з урахуванням господарських операцій що виконувались, а також не наведено жодних обґрунтувань щодо неможливості прийняття поданих документів на підтвердження здійснення господарських операцій.
Крім того,  складання складських документів (інвентаризаційні описи), про неподання яких зазначав відповідач-1, також не передбачено умовами укладених договорами, зважаючи на те що чинне законодавство України не вимагає проведення інвентаризації наданих послуг.
Враховуючи зазначене, колегія суду погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, який би надав можливість позивачу долучити до своїх пояснень всі необхідні документи, яких не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Після  отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів для прийняття рішення в межах розглянутих пояснень податковий орган не надав.
Дійшовши обґрунтованого висновку про неправомірність оскарженого рішення відповідача, суд першої інстанції вірно виходив із того, що належним способом захисту порушеного права є не лише скасування таких рішень відповідача, а й зобов`язання останнього зареєструвати податкові накладні в ЄРПН, оскільки саме такий спосіб захисту порушеного права є свідченням того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, а тому доводи відповідача щодо втручання в дискреційні повноваження є помилковими.
На підставі вищевикладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог. Доводи сторони, що подала апеляційну скаргу, висновків суду першої інстанції не спростовують, а лише дублюють відзив на позов.
Відповідно до п. 1 ч. 1   ст. 315 КАС України   за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Згідно зі   ст. 316 КАС України   суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 229, 315, ст. 316, ст.ст. 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 27 березня 2020 року у справі №280/5296/19 залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття  та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки визначені ст.ст 328, 329 КАС України.
                    Повне судове рішення складено 27 липня 2020року.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак