ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 160/7075/19	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Приватного підприємства «Ротор»  на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.11.2019 року (суддя Кучма К.С., м. Дніпро, повний текст рішення складено 22.11.2019 року) у справі № 160/7075/19 за позовом Приватного підприємства «Ротор» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и в:
26.07.2019 року ПП «Ротор» (далі по тесту – позивач) звернулось до суду з позовом до ГУ ДФС у Дніпропетровській області (далі по тексту – відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлень-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 419328 грн. та №0022861306 від 12.07.2019 року, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, щодо сплати податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п у розмірі 510 грн.  
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.11.2019 року позовні вимоги ПП «Ротор» задоволено частково, визнано частково протиправним та частково скасовано податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року в частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 50 % в сумі 139 776 грн., прийняте ГУ ДФС у Дніпропетровській області, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0022861306 від 12.07.2019 року, прийняте ГУ ДФС у Дніпропетровській області.
ПП «Ротор», не погоджуючись з рішенням суду, подало апеляційну скаргу, в якій просило частково скасувати рішення та прийняти нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі, визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року повністю. Свої вимоги обґрунтовувало тим, що судом не надано належної оцінки нормам чинного законодавства, висновки суду не відповідають обставинам справи, що призвело до прийняття невірного рішення. Апелянт зазначав, що суд при прийнятті рішення не врахував, що господарські операції з суб`єктами господарювання  ТОВ «ТД «Форум Брандінг», ТОВ «Дрім Євро Трейд», ТОВ «Галион-Д», які є контрагентами позивача, є фактичними, відповідають основній діяльності позивача та контрагентів, встановлено ланцюг придбання-постачання товарів, контрагенти мали виробничі потужності, є наймані працівники. Апелянт вказував, що операції підтверджені первинними документами. Апелянт звернув увагу, що вироки судів відносно  посадових осіб ТОВ «ТД «Форум Брандінг», ТОВ «Дрім Євро Трейд», ТОВ «Галион-Д» відсутні, вирок Бориспільського міськрайонного суду Київської області у справі № 359/4590/17, яким ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України, не є доказом фіктивної господарської діяльності, оскільки не містить будь-яких відомостей про господарські операції між ТОВ «ТД «Форум Брандінг» та позивачем, директором та особою, яка підписувала документи від імені ТОВ «ТД «Форум Брандінг», на час взаємовідносин з ПП «Ротор» була ОСОБА_2 . Також апелянт вказував, що кримінальна справа, на яку у своїх доводах посилається відповідач відносно ОСОБА_3 №757/24218/17-к, не мають відношення до  ТОВ «Дрім Євро Трейд», оскільки кримінальна справа відкрита та судом винесено вирок відносно іншої особи. Договори та первинну документацію від імені ТОВ «Дрім Євро Трейд» підписувала директор ОСОБА_3 . Апелянт зазначав, що всі первинні документи, які підтверджують дійсність поставки ТОВ «Галион -  Д» є в матеріалах справи.
Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга в межах її доводів підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з того, що взаємовідносини між позивачем та його контрагентами не є фактичними, не мають ознак реальних господарських відносин. Суд вказав на наявність доказів, які ставлять під сумнів реальність виконання операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили недобросовісність позивача як платника податків та позбавляли його права на податковий кредит; спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими податковим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагентів свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства, є правильним. Вироки судів стосовно посадових осіб ТОВ «ТД «Форум Брандінг» та ТОВ «Дрім Євро Трейд» підтверджують, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані контрагентами, фіктивність господарської діяльності яких встановлена вироками суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум витрат є безпідставними. Суд першої інстанції вказував, що позивачем не надано документів, що підтверджують факт надання транспортних послуг, а саме: заявки перевізникам на транспортування товару реалізованого ТОВ «Галион-Д», акти виконаних робіт або /та документи щодо розрахунків вартості тарифів на перевезення. Суд першої інстанції прийшов до висновку, що податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року є протиправним у частині нарахування штрафних санкцій у розмірі 50 % в сумі 139776 грн., оскільки протиправність податкового повідомлення-рішення №00005891420 від 25.02.2019 року встановлено вже в рішенні Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.05.2019 року у справі №160/2336/19.
Згідно матеріалів справи, посадовими особами ГУ ДФС у Дніпропетровській області, була проведена документальна планова виїзна перевірка ПП «Ротор» щодо дотримання вимог податкового законодавства за період 01.04.2016 року по 31.04.2019 року, валютного – за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року, іншого законодавства за період 01.04.2016 року по 31.03.2019 року. За результатами перевірки складено акт №30676/04-36-14-02-13430357 від 03.06.2019 року, в якому згідно висновків  ПП «Ротор» допущено порушення: пп.134.1.1. п.134.1. ст.134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 279552 грн.; п.51.1. ст.51, п.176.26. ст.176 ПК України та розділу 3 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку від 13 січня 2015 року за №4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2015 року за №111/26556. Підставою для визначення таких висновків, на думку податкового органу, є нереальність здійснення господарських відносин з  ТОВ «ТД «Форум Брандінг», ТОВ «Дрім Євро Трейд», ТОВ «Галион-Д», відсутність об`єктів оподаткування та неможливість реального здійснення операцій.
ПП «Ротор» не погодилось з висновками акту перевірки від 03.06.2019 року №30676/04-36-14-02-13430357 подало 03.07.2019 року заперечення, які ГУ ДФС у Дніпропетровській області листом №79670/10/04-36-14-02-16 від 10.07.20-19 року залишені без задоволення.
На підставі акту №30676/04-36-14-02-13430357 від 03.06.2019 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області винесло податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на суму 419328,00 грн, з яких  279552 грн. за основною сумою зобов`язання, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 139776 грн.
Також, ГУ ДФС у Дніпропетровській області прийнято податкове повідомлення-рішення №0022861306 від 12.07.2019 року, яким до ПП «Ротор» застосовано штрафні санкції у сумі 510 грн.
Матеріалами справи встановлено, що між ПП «Ротор» (постачальник) та ТОВ «ТД «Форум Брандінг» (покупець) укладено договір № 56 від 22.04.2016 року, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товар згідно умов договору, покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його, кількість, асортимент, найменування товару, ціна, термін поставки, визначаються у специфікаціях до договору. Між сторонами договору було підписано специфікації № 1 від 22.04.2016 року, № 2 від 16.05.2016 року, № 3 від 07.06.2016 року, № 4 від 15.06.2016 року, № 5 від 14.06.2016 року, № 6 від 17.06.2016 року, № 7 від 22.06.2016 року, № 8 від 23.06.2016 року, № 9 від 02.07.2016 року, № 10 від 05.07.2016 року, № 11 від 27.07.2016 року, № 12 від 29.07.2016 року, якими визначалась поставка солоду житнього, оплата за товар визначалась 7 календарних днів з моменту отримання товару, поставка товару здійснюється на адресу покупця.  За результатами постачання товарів ПП «Ротор» видало ТОВ «ТД «Форум Брандінг» податкові накладні № 155 від 25.04.2016 року, № 77 від 17.05.2016 року, № 41 від 07.06.2016 року, № 114 від 16.06.2016 року, № 129 від 17.06.2016 року, № 143 від 21.06.2016 року, № 166 від 23.06.2016 року, № 173 від 24.06.2016 року, № 20 від 05.07.2016 року, № 54 від 07.07.2016 року, № 197 від 29.07.2016 року, № 30 від 03.08.2016 року.
Для підтвердження реальності передачі товарів, ПП «Ротор» надав копії виписаних ним видаткових накладних № РН-0000658 від 25.04.2016 року, № РН-0000773 від 17.05.2016 року, № РН-0000898 від 07.06.2016 року, № РН-0000961 від 16.06.2016 року, № РН-0000978 від 17.06.2016 року, № РН-0000991 від 21.06.2016 року, № РН-0001012 від 23.06.2016 року, № РН-0001019 від 24.06.2016 року, № РН-0001092 від 07.07.2016 року, № РН-0001227 від 29.07.2016 року, № РН-0001260 від 03.08.2016 року, № РН-0001060 від 05.07.2016 року.
Від ТОВ «ТД «Форум Брандінг» на ім`я директора Авраменко О.В ОСОБА_4 було виписано довіреності № 25/04 від 25.04.2016 року, № 17/05 від 17.05.2016 року, № 07/06 від 07.06.2016 року, № 15/06 від 15.06.2016 року, № 17/06 від 17.06.2016 року, № 21/06 від 21.06.2016 року, № 23/06 від 23.06.2016 року, № 24/06 від 24.06.2016 року, № 07/07 від 07.07.2016 року, № 29/07 від 29.07.2016 року, № 03/08 від 03.08.2016 року, № 05/07 від 05.07.2016 року  на отримання від ПП «Ротор» товару.  
У якості доказів отримання від ТОВ «ТД «Форум Брандінг» коштів як оплату за поставлений товар, ПП «Ротор» долучило до матеріалів справи виписки з банківських рахунків. 
В матеріалах справи наявні копії товарно-транспортних накладних № РН-0000773 від 17.05.2016 року, № РН-0000658 від 25.04.2016 року, № РН-0000898 від 07.06.2016 року, № РН-0000961 від 16.06.2016 року, № РН-0000978 від 17.06.2016 року, № РН-0000921 від 21.06.2016 року, № РН-00001012 від 23.06.2016 року, № РН-0001019 від 24.06.2016 року, № РН-0001060 від 05.07.2016 року, № РН-0001092 від 07.07.2016 року, № РН-0001227 від 29.07.2016 року, № РН-0001260 від 03.08.2016 року, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось ПП «Старкам», вантажовідправник ПП «Ротор», вантажоодержувач ТОВ «ТД «Форум Брандінг», перевезення товару здійснювалось з пункту навантаження: м. Дніпро, пр. Калініна, буд. 61/12, до пункту розвантаження: м. Київська область, м. Бориспіль, вул. Зої Космодем`янської, буд. 17. 
У своїх доводах, щодо фіктивності господарських операцій з ТОВ «ТД «Форум Брандінг», податковий орган посилається саме на вирок Бориспільського міськрайонного суду Київської області від 27.07.2017 року у справі № 359/4590/17 (1 кп/359/354/2017).
В матеріалах справи є вирок Бориспільського міськрайонного суду Київської області від 27.07.2017 року у справі № 359/4590/17 (1 кп/359/354/2017), яким засновника ТОВ «ТД «Форум Брандінг» ОСОБА_1      визнано винним у вчинені кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України, за те, що ОСОБА_1 , діючи з корисливими мотивами та бажаючи отримати указану грошову винагороду, усвідомлюючи неправомірність своїх дій, у тому числі те, що внаслідок реєстрації ним юридичної особи без наміру здійснювати господарську діяльність особа на ім`я ОСОБА_5 , дії якого є предметом дослідження у кримінальному провадженні №32017000000000016, здобуде фактичний контроль над юридичною особою, а також те, що він сам не має наміру здійснювати фактичну підприємницьку діяльність з використанням реквізитів створюваного підприємства, натомість фактичні повноваження засновників та посадових осіб набуде ОСОБА_5 чи інші невідомі йому особи, погодився на указану пропозицію і таким чином вступив із ОСОБА_5 у попередню змову, спрямовану на підроблення документів, які подаються для державної реєстрації юридичної особи. Таким чином, ОСОБА_1 вчинив злочин, передбачений ч. 2 ст. 205-1 КК України, тобто внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, завідомо неправдивих відомостей, а також умисне подання для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості.
Отже, вироком суду встановлено, що господарські операції вчинені  ТОВ «ТД «Форум Брандінг» (код ЄДРПОУ 39611230) у період з 30.01.2015 року є фіктивними, підприємство утворено з метою ведення незаконної діяльності, засновник визнаний винним у вчинені  злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205-1 КК України.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що вироком суду встановлено, що в період з 30.01.2015 року TOB  «Форум Брандіг» здійснювало незаконну діяльності по формуванню безпідставного податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам. Встановлено, що договір №56 укладений TOB «Форум Брандіг» (код ЄДРПОУ 39611230) з ПП «Ротор» 22.04.2016 року у період коли підприємство вироком суду визнане фіктивним.
У зв`язку з цим, суд апеляційної інстанції вважає, що первинні документи ТОВ «ТД «Форум Брандінг» щодо господарських відносин з позивачем є неналежними, оскільки вони укладені з підприємством, діяльність якого визнана фіктивною у встановленому порядку. 
Матеріалами справи встановлено, що між ПП «Ротор» (постачальник) та ТОВ «Дрім Євро Трейд» (покупець) укладено договір № 62 від 18.05.2016 року, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товар згідно умов договору, покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його, кількість, асортимент, найменування товару, ціна, термін поставки, визначаються у накладних до договору.  За результатами постачання товарів ПП «Ротор» видало ТОВ «Дрім Євро Трейд» податкову накладну № 94 від 19.05.2016 року. 
Для підтвердження реальності передачі товарів, ПП «Ротор» надало копію видаткової накладної № РН-0000830 від 26.05.2016 року на постачання солоду житнього та патоки, підписану ПП «Ротор» та ТОВ «Дрім Євро Трейд». Від ТОВ «Дрім Євро Трейд» на ім`я директора Стратан О. ОСОБА_6 було виписано довіреність б/н від 18.05.2016 року,   на отримання від ПП «Ротор» товару.  
У якості доказів отримання від ТОВ «Дрім Євро Трейд» коштів як оплату за поставлений товар, ПП «Ротор» долучило до матеріалів справи виписки з банківських рахунків. 
В матеріалах справи наявна копія товарно-транспортної накладної № РН-0000830 від 26.05.2016 року, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось автомобільним перевізником ПП «Ротор», вантажовідправник ПП «Ротор», вантажоодержувач ТОВ «Дрім Євро Трейд», перевезення товару здійснювалось з пункту навантаження: м. Дніпро, пр. Калініна, буд. 61/12, до пункту розвантаження: вул. Василя Стуса, буд. 6, м. Одеса. 
У своїх доводах, щодо фіктивності господарських операцій з ТОВ «Дрім Євро Трейд», податковий орган посилається на вирок Святошинського районного суду м. Києва від 11.12.2017 року у справі № 757/24218/17-к (1-кп/759/798/17), яким директор товариства ОСОБА_3 визнана винною у скоєнні злочину, передбаченого ч.2 ст.205-1 КК України.
В матеріалах справи є вирок Святошинського районного суду м. Києва від 11.12.2017 року у справі № 757/24218/17-к (1-кп/759/798/17), згідно якого ОСОБА_7 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ст.ст.27 ч.3, 28 ч.2, 205 ч.2 КК України та ОСОБА_8 визнано винуватою у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ст.ст. 28 ч.2, 205 ч.2 КК України.
Вироком Святошинського районного суду м. Києва від 11.12.2017 року у справі №757/24218/17-к (1-кп/759/798/17), встановлено, що у лютому 2016 року, у невстановленому слідством місці,  з метою реалізації злочинного плану, розробленого ОСОБА_7 , невстановлена слідством особа, запропонувала  ОСОБА_3 , виступити за грошову винагороду одноосібним засновником, директором та головним бухгалтером вже існуючого ТОВ «Дрім Євро Трейд» (код ЄДРПОУ 39775647), зареєстрованого 30.04.2015 року Одеським міським управлінням юстиції, без мети здійснювати статутну діяльність, аби в подальшому це підприємство було використано для прикриття незаконної діяльності. ОСОБА_3 не маючи наміру здійснювати діяльність підприємства, пов`язану з виробництвом товарів, виконанням робіт або наданням послуг, зафіксовану в статутних документах  ТОВ «Дрім Євро Трейд», усвідомлюючи протиправний характер запропонованих їй дій як майбутнього власника вказаного підприємства погодилася на таку пропозицію. Отримавши згоду ОСОБА_3 , невстановлена досудовим розслідуванням особа підготувала пакет документів про включення ОСОБА_3 до засновників ТОВ «Дрім Євро Трейд», та призначення її директором та головним бухгалтером вказаного товариства, а саме: договір купівлі продажу частки в статутному капіталі ТОВ «Дрім Євро Трейд» від 26.02.2016 року, згідно якого ОСОБА_3 стала одноосібним учасником вказаного товариства, протокол №2 загальних зборів учасників ТОВ «Дрім Євро Трейд» від 26.02.2016 року, згідно якого ОСОБА_3 призначено директором та головним бухгалтером товариства, нову редакцію статуту ТОВ «Дрім Євро Трейд» від 26.02.2016 року. Після внесення відповідних реєстраційних змін щодо призначення ОСОБА_3 засновником, керівником та головним бухгалтером ТОВ «Дрім Євро Трейд», остання передала оригінали статутних документів та ключі доступу до системи дистанційного обслуговування рахунків, у повне володіння невстановлених осіб, підконтрольних ОСОБА_7 , та у подальшому фінансово-господарської діяльності не вела, печаткою підприємства не володіла, господарських угод не укладала, постачання товарно-матеріальних цінностей та надання послуг не здійснювала, грошовими коштами підприємства не розпоряджалася, бухгалтерський та податковий обліки не вела, звітні документи, що надаються до контрольних органів не складала, не підписувала та не подавала, оскільки не мала наміру вчинювати зазначені дії. Отримавши таким чином контроль над ТОВ «Дрім Євро Трейд» ОСОБА_7 разом з ОСОБА_8 та іншими невстановленими слідством особами, використовували вказане фіктивне підприємство з метою прикриття незаконної діяльності та уникли контролю за своєю діяльністю зі сторони контролюючих органів, завдяки чому отримали можливість складати фіктивні господарські угоди та фіктивні первинні документи. Встановлено що  протягом березня-жовтня 2016 року  ТОВ «Дрім Євро Трейд»  надавало  послуги підприємствам реального сектору економіки з незаконного переведення безготівкових коштів у готівку, штучного формування валових витрат та податкового кредиту з ПДВ на підставі проведення безтоварних операцій із використанням документів первинного бухгалтерського та податкового обліків.
Отже, договір №62, що укладений TOB «Дрім Євро Трейд» з ПП «Ротор» укладений 18.05.2016 року у період коли підприємство вироком суду визнане фіктивним, оскільки підприємство утворено з метою ведення незаконної діяльності, засновник та визнаний винним у вчинені  злочину, передбаченого ч. 2 ст. 205-1 КК України.
У зв`язку з цим, суд апеляційної інстанції вважає, що первинні документи ТОВ «Дрім Євро Трейд» щодо господарських відносин з позивачем є неналежними, оскільки вони укладені з підприємством, діяльність якого визнана фіктивною у встановленому порядку.
Матеріалами справи встановлено, що між ПП «Ротор» (постачальник) та ТОВ «Галион-Д»  (покупець) укладено договір № 57 від 04.12.2017 року, відповідно до умов якого постачальник зобов`язувався передати у власність покупця товар згідно умов договору, покупець зобов`язувався прийняти товар та оплатити його, кількість, асортимент, найменування товару, ціна, термін поставки, визначаються у накладних та специфікаціях до договору. Між сторонами договору було підписано специфікацію № 1 від 04.12.2016 року про поставку солоду житнього ферментованого «Преміум» ТМ «Укрсолод».
За результатами постачання товарів ПП «Ротор» видало ТОВ «Галион-Д» податкові накладні № 43 від 06.03.2018 року, № 17 від 05.12.2017 року. 
Для підтвердження реальності передачі товарів, ПП «Ротор» надало копії видаткових накладних № РН-0000293 від 06.03.2018 року, № РН-0001839 від 05.12.2017 року, підписані ПП «Ротор» та ТОВ «Галион-Д». Від ТОВ «Галион-Д» на ім`я директора Лянк В. ОСОБА_6 було виписано довіреності № 06/03 від 06.03.2018 року та № 05/12 від 05.12.2017 на отримання від ПП «Ротор» товару.  
В матеріалах справи наявні копії товарно-транспортних накладних № № РН-0000293 від 06.03.2018 року та № РН-0001839 від 05.12.2017 року, відповідно до яких транспортування вантажу здійснювалось автомобільним перевізником ТОВ «Компанія «Колос Трейдінг», вантажовідправник ПП «Ротор», вантажоодержувач ТОВ «Галион-Д», перевезення товару здійснювалось з пункту навантаження: м. Дніпро, пр. Калініна, буд. 61/12, до пункту розвантаження: вул. Володі Дубініна, буд. 8, м. Дніпро.
Транспортні послуги для перевезення товару ТОВ «Галион-Д» були замовлені ПП «Ротор» у ТОВ «Компанія «Колос Трейдінг» згідно договору № 59 від 01.11.2017 року про надання транспортно-експедиційних послуг по перевезенню вантажів автомобільним транспортом. Згідно актів здачі-приймання робіт (надання послуг) ТОВ «Компанія «Колос Трейдінг» здійснило перевезення вантажів.
У якості доказів отримання від ТОВ «Галион-Д» коштів як оплату за поставлений товар, ПП «Ротор» долучило до матеріалів справи виписки з банківських рахунків. 
ГУ ДФС у Дніпропетровській області для підтвердження своїх доводів зазначило, що за даними Єдиного державного реєстру судових рішень наявні кримінальні провадження, у яких фігурує контрагент позивача ТОВ «Галион-Д», а саме: № 32018120010000055 від 25.10.2018 року, як підприємство що має ознаки фіктивності; № 12019040230000705 від 16.04.2018 року, як підприємство що формувало недостовірні відомості, щодо предмету договору, об`ємів робіт та їх вартості; справа № 185/7358/18 по кримінальному провадженні, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань від 29.08.2018 року; № 12018220540000457 від 21.02.2018 року, як підприємство що здійснює «перелом» найменування товару (послуг), шляхом реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних для подальшого документального оформлення безтоварних операцій з підприємствами реального сектору економіки України, й призводить до умисного ухилення від сплати податків суб`єктами реального сектору економіки шляхом їх мінімізації та безтоварності.
Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 27.02.2020 року було витребувано від ГУ ДФС у Дніпропетровській області  копії вироків або інших процесуальних документів (докази відсутності вироків по кримінальним справам), які свідчать про фіктивність господарських операцій по кримінальним справам відносно ТОВ «Галион-Д». ГУ ДФС у Дніпропетровській області вказало, що по кримінальним провадженням №32018120010000055 від 25.10.2018 року, №12019040230000705 від 16.04.2018 року, справі №185/7358/18 по кримінальному провадженню, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань від 29.08.2018 року, №12018220540000457 від 21.02.2018 року, вироки чи інші рішення суду чи слідчих органів, щодо ТОВ «Галион-Д»  відсутні.
ПП «Ротор» пояснило, що кримінальне провадження №32018120010000055 від 25.10.2018 року, справа №405/3744/19 не має відношення до ТОВ «Галион-Д», оскільки по такій кримінальній справі розглядалось клопотання слідчого щодо накладення арешту на майно ТОВ «Темп Транс», кримінальне провадження №12019040230000705 від 16.04.2018 року, справа №216/2840/19 не має відношення до ТОВ «Галион-Д», оскільки по такій кримінальній справі розглядалось клопотання слідчого щодо призначення почеркознавчої експертизи директора ТОВ «Стройбетон». Справа №185/7358/18, на яку також посилається податковий орган, розглядалась судом в межах звернення особи на бездіяльність слідчого щодо внесення відомостей до ЄРДР і ніякого відношення до ТОВ «Галион-Д» не має. Кримінальне провадження №12018220540000457 від 21.02.2018 року, справа №641/5456/18 не має відношення до ТОВ «Галион-Д», оскільки по такій кримінальній справі розглядалось клопотання слідчого щодо тимчасового доступу до документів ПрАТ «Укргідроенерго».
Згідно свідоцтва про державну реєстрацію ПП «Ротор», товариство зареєстровано як юридична особа. Згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 24.04.2019 року, основним видом господарської діяльності ПП «Ротор» є неспеціалізована оптова торгівля.
Відповідно до договору № 3 від 01.03.2016 року укладеного ТОВ «Днепроелектромаш» з ПП «Ротор» про оренду нерухомого майна, ПП «Ротор» отримало в орендне користування складське приміщення № 5, площею 200 кв.м за адресою м. Дніпропетровськ, вул. Квітки-Основ`яненка, 5. 
Згідно зі ст.ст. 1, 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтується на даних бухгалтерського обліку. На даних бухгалтерського обліку ґрунтується фінансова, податкова, статистична та інші види звітності. Первинні документи по відображенню господарських операцій являються основою і для податкового обліку.
Первинний документ згідно з визначенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення. Господарська операція – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. 
За змістом ч. 1, ч. 2 ст. 9  Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами ПК України.
Відповідно до п. 44.1, п.п. 44.3 – 44.5 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що законодавцем визначається поняття первинних документів, як доказів, які підтверджують реальність здійснення економічної господарської операції, здійснення договірних відносин за результатами яких відбулась зміна майнового стану платника податків та змінились показники податкового зобов`язання такого платника. Первинні документи повинні підтвердити укладання договору між платником податку, у даному випадку позивачем, його виконання, тобто отримання послуг для власної діяльності, здійснення оплати, що передбачає передачу коштів від замовника на рахунок виконавця. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричинити реальні зміни майнового стану платника податків. Позивачем не підтверджено отримання доходу від контрагентів ТОВ «Торговий дім «Форум Брандінг», ТОВ «Дрім євро трейд».
Суд апеляційної інстанції вважає, що позивач підтвердив рух коштів, зміну майнового стану та активів у відносинах з ТОВ «Галион-Д». Наявні належним чином оформлені первинні документи, що підтверджують дійсність надання товару ТОВ «Галион-Д».
Згідно пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Відповідно до ст. 22, п. 23.1, п. 23.2 ст. 23 ПК України об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку. Базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.
Згідно п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Згідно п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
Суд вважає прийнятними доводи ГУ ДФС у Дніпропетровській області про те, що контрагенти ТОВ «ТД «Форум Брандінг», ТОВ «Дрім Євро Трейд» мають ознаки фіктивності, що встановлено вироками судів. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших первинних документів (видаткових накладних, рахунків-фактур, податкових накладних тощо) можливо встановити зміну власного капіталу та виникнення зобов`язання сплатити виконавцям кошти за отримані послуги, однак, немає підстав враховувати первинні документи, підписані особою, яка визнана винною у веденні фіктивного підприємництва або вироком суду визнано винним у здійсненні фіктивного підприємства засновника. 
Суд апеляційної інстанції зазначає, що в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що договір, який був укладений позивачем з ТОВ «Галион-Д» - визнаний судом недійсними або розірваний з ініціативи сторін. Відсутні докази фіктивності ТОВ «Галион-Д». Податковий орган не наділений правом визначати які договори є нікчемними.
Податковий орган не надав достовірних доказів про відсутність у контрагента матеріальних чи трудових ресурсів. Суд використовує судову практику, викладену у постановах Верховного Суду у рішенні від 01.08.2018 року у справі №813/23/14 (К/9901/4446/18), у рішенні від 17.01.2018 року у справі № К/9901/2529/18 та у рішенні від 16.01.2018 року у справі № К/9901/1478/18. 
Отже, господарські операції для визначення податку на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Суд вважає прийнятними доводи відповідача про те, що факт того, що контрагент визнаний у судовому порядку фіктивним, є доказом протиправного формування податку, з огляду на обґрунтованість належності цього конкретного доказу. 
Аналізуючи докази у справі та законодавство, що регулює спірні правовідносини, колегія суддів вважає, що матеріалами справи доведено реальність господарських операцій позивача з ТОВ «Галион-Д», прослідковується мета продажу товару, отримання оплати за поставлений товар.
Водночас суд апеляційної інстанції не погоджується з доводами позивача щодо правомірності відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «ТД «Форум Брандінг», ТОВ «Дрім Євро Трейд»  у зв`язку з відсутністю підтвердження дійсності виконання господарських операцій. 
Вчинені під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках надавати передбачені законом податкові вигоди. Наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є безумовною підставою формування податкового кредиту та складу витрат, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Згідно висновків Верховного Суду України, викладених у постанові від 24.10.2018 року у справі №826/13586/13-а, адміністративне провадження №К/9901/31040/18 є безпідставним відображення сум податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі податкових накладних, виписаних від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків. 
Згідно п.57.1 ст.57 ПК України пеня та штрафні санкції, нараховані на суму грошового зобов`язання (її частку), скасовану за результатами адміністративного чи судового оскарження, також підлягають скасуванню.
Згідно п.123.1 ст.123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами  54.3.1,  54.3.2,  54.3.4,  54.3.5,  54.3.6  п.54.3 ст.54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування. При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
Встановлено, що рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.05.2019 року у справі №160/2336/19, яке набрало законної сили, адміністративний позов ПП «Ротор» до ГУ ДФС у Дніпропетровській області був задоволений, та визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Дніпропетровській області №00005891420 від 25.02.2019 року, яким визначено суму зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 46597 грн. 
У зв`язку цим, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року є неправомірним  в частині розрахунку суми штрафу з урахуванням 50 відсотків, оскільки відсутнє повторне порушення податкового законодавства протягом 1095 днів. 
На виконання ухвали Третього апеляційного адміністративного суду від 27.02.2020 року ГУ ДФС у Дніпропетровській області було надано розрахунок податкового повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року, згідно якого податкове зобов`язання з прибутку ТОВ «ТД «Форум Брандіг» складає 183221 грн., штрафна санкція (50%) – 91610,50 грн.; податкове зобов`язання з прибутку ТОВ Дрім Євро Трейд» складає – 15491 грн., штрафна санкція (5%) – 7745, 50 грн., податкове зобов`язання з прибутку ТОВ «Галион-Д» складає – 80841 грн., штрафна санкція (50%) – 40420,50 грн. 
Отже, оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року є незаконним у частині визначення податкового зобов`язання з прибутку, розрахованого по господарських операціях з ТОВ «Галион-Д» - 80841 грн. та штрафних санкцій (50%) – 40420, 50 грн. та у частині штрафних санкцій, розрахованих по господарських операціях з ТОВ Дрім Євро Трейд» (25%) – 3872,75 грн. та ТОВ «ТД «Форум Брандіг» (25%) – 45805,25 грн. Всього на суму штрафних санкцій (40420,50 грн.+45805,25 грн.+3872,75 грн.) = 90098,50 грн. Отже, податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року є незаконним у частині 170939,50 грн., з яких 80841 грн. сума основного зобов`язання та 90098,50 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій. 
Згідно ч. 1, ч. 3, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.  Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
При частковому задоволенні позову, відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень підлягають документально підтверджені судові витрати пропорційно до задоволених вимог.
Встановлено, що ПП «Ротор» сплатило судовий збір у розмірі 6297,57 грн. за подачу позову до суду (платіжне доручення №2778 від 22.07.2019 року). Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.11.2019 року повернуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Дніпропетровській області на користь ПП «Ротор» судовий збір у розмірі 2104,29 грн., тобто сума судового збору, яка не відшкодована складає 4193,28 грн.   
При зверненні до суду апеляційної інстанції за подачу апеляційної скарги ПП «Ротор» заплатило судовий збір у розмірі 9446,36 грн. (платіжне доручення №3512 від 04.12.2019 року), тобто розмір судового збору, який заплатило ПП «Ротор» складає 4193,28 грн. +9446,36 грн. = 13639,64 грн. 
Суд апеляційної інстанції з урахуванням пропорційності задоволених позовних вимог вважає, що підлягає відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, суб`єкта владних повноважень, судовий збір у сумі 5683 грн. 
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції слід змінити у частині визнання частково протиправним та часткового скасування податкового повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року.
Керуючись ст., ст.315, 317, 321, 322 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в:
                              Апеляційну скаргу Приватного підприємства «Ротор» - задовольнити частково.
                              Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 13.11. 2019 року у справі № 160/7075/19 змінити, виклавши другий абзац резолютивної частини у наступній редакції: «Визнати частково протиправним та частково скасувати податкове повідомлення-рішення №0020471402 від 11.07.2019 року в частині 170939,50 грн., з яких 80841 грн. сума основного зобов`язання та 90098,50 грн. сума штрафних (фінансових) санкцій. 
                              В іншій частині рішення залишити без змін.
                              Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 39394856) на користь Приватного підприємства «Ротор» (код ЄДРПОУ 13430357) судові витрати у розмірі 5683,00 грн. (п`ять тисяч шістсот вісімдесят три гривні 00 копійок).
                              Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів, відповідно до ст., ст. 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова