ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 520/3524/19
адміністративне провадження № К/9901/32185/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2019 року (суддя Заічко О.В.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Калиновський В.А., судді - Мінаєва О.М., Кононенко З.О.)  у справі №520/3524/19 за позовом Приватного підприємства «Профі-Україна» до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У квітні 2019 року Приватне підприємство «Профі-Україна» (далі - ПП «Профі-Україна». Підприємство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області (далі - ГУ ДФС у Харківській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від               27 березня 2019 року №00001281402, №00001291402, №00001301402, №00001321402,    №00001311402 та від 1 квітня 2019 року № 00006911307. Позивач вважав висновки акта перевірки безпідставними й такими, що не відповідають дійсності, а прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення - незаконними.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від                  4 вересня 2019 року, позов Товариства задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати прийняті судами рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити. Стверджує, що суди попередніх інстанцій не взяли до уваги й не надали правової оцінки усім аргументам відповідача, які свідчать про порушення позивачем податкового законодавства у періоді, що охоплювався перевіркою.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані судові рішення без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу контролюючого органу - без задоволення. Також, позивач надав копію постанови Комінтернівського районного суду міста Харкова від 18 вересня 2019 року у справі №641/1935/19, якою закрито провадження у справі про притягнення директора ПП «Профі-Україна» до адміністративної відповідальності за статтею 163-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення (порушення порядку ведення податкового обліку) за відсутністю в його діях складу адміністративного правопорушення.
Сторони в судове засідання не з`явились, хоча були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду справи, що, водночас, не перешкоджає касаційному розгляду справи.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у Харківській області проведена планова виїзна документальна перевірка ПП «Профі-Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, законодавства з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт перевірки від 11 березня 2019 року.
Перевіркою встановлено порушення позивачем    пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 176.2    б    п.    176.2    ст.    176, п.    188.1    ст.    188, п.    201.1    та п.    201.10    ст.    201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), абз. 2 п. 8    П(С)БО 14, п. 5, п. 7, п. 10    П(С)БО 16, п. 21 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року №561 (далі - Методичні рекомендації №561).
За наслідками встановлених перевіркою порушень, 27 березня 2019 року відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:   №00001281402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 377944,00 грн і застосовано штрафні санкції у розмірі 94486,00 грн; №00001291402, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 610395,00 грн; №00001301402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 113825,00 грн і застосовано штрафні санкції у розмірі 28456,25    грн; №00001321402, яким застосовано штраф в розмірі 56912,50 грн за    статтею 120-1 ПК України; № 00001311402, яким встановлено штраф у розмірі 2103,54 грн за    статтею 120-1 ПК України. Окрім того, 1 квітня 2019 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №00006911307, яким застосовано штрафні санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в розмірі 510,00 грн.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився й апеляційний суд, виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом необґрунтовано, без повного, всебічного дослідження всіх обставин, що мали значення для їх прийняття. 
Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного. 
За встановленими судами обставинами справи підставою до прийняття спірних податкових повідомлень-рішень слугували висновки контролюючого органу про: безпідставне віднесення позивачем вартості послуг на ремонт орендованих основних засобів до витрат на збут; завищення показників витрат на збут, оскільки витрати з доставки товарів не включалися в ціну реалізованих товарів; реалізацію придбаних товарів нижче за ціну їх придбання; несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування; невідображення у довідках за формою    №1ДФ сум отриманих та повернених коштів згідно з договорами поворотної фінансової допомоги; невідображення як податковим агентом у довідках за формою №1ДФ виплати коштів фізичним особам-підприємцям за надані послуги.
Проаналізувавши наведені вище твердження контролюючого органу, суди попередніх інстанцій дійшли наступних висновків. 
За приписами підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПК України основні засоби - це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Відповідно до пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Як встановили суди, для здійснення господарської діяльності позивач використовував автонавантажувачі згідно з договорами суборенди транспортних засобів та механізмів №01/01-2017 від 30 грудня 2016 року з ФОП ОСОБА_1 та №2 від 2 липня 2018 року з ФОП ОСОБА_2 .
Оскільки в процесі експлуатації автонавантажувачі поступово зношувалися, виходили з ладу їх окремі механізми, вони потребували ремонту з метою підтримки в робочому стані. Витрати на ремонт автонавантажувачів були віднесені позивачем до витрат на збут, що, на переконання контролюючого органу, є неправомірним, оскільки затрати орендаря на ремонт основних засобів можуть бути віднесені тільки на поліпшення об`єкта операційної оренди і мають відображатися орендарем як капітальні інвестиції у створення інших необоротних активів із зарахуванням до складу основних засобів як первісної вартості нового об`єкта.
Контролюючий орган наполягав на тому, що Підприємством порушено пункт 21 Методичних рекомендацій №561, за приписами якої затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди, що визнаються ним капітальними інвестиціями, зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта.
Поряд із тим, суди врахували, що відповідно до пунктів 29-32 Методичних рекомендацій №561 рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція)    об`єкта, що призведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання об`єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат. Витрати на капітальний ремонт об`єктів основних засобів визнаються витратами звітного періоду. Підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов`язаних з поліпшенням основних засобів, є зростання внаслідок цих витрат очікуваного терміну корисного використання об`єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об`єктом. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням та ремонтом об`єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством.
В свою чергу, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна  оренда,  страхування,  амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона), є витратами на збут (пункт 19 П(С)БО 16 «Витрати»).
Як встановили суди згідно з наказом керівника ПП «Профі-Україна» від 3 січня 2017 року №1 рішення про характер ремонту, зокрема, про визнання його поточним або капітальним, відображається в актах ОЗ-2. 
За висновками судів ремонт автонавантажувачів здійснювався позивачем для підтримання об`єкта в придатному для використання стані або відновлення робочого ресурсу об`єкта, що в кінцевому результаті жодним чином не вплинуло на збільшення майбутніх економічних вигод. Відповідачем, в свою чергу, не підтверджено належними й допустимими доказами те, що роботи з ремонту автонавантажувачів, виконані позивачем, носили ознаки модернізації, модифікації, добудови або реконструкції, а тому колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що позивачем було правомірно віднесено витрати, пов`язані з ремонтом автонавантажувачів, до витрат на збут. 
Також судами встановлено, що позивачем укладено договори № 2-ТР від 1 січня 2016 року та №3-ТР від 1 серпня 2017 року на перевезення вантажів автомобільним транспортом з контрагентом ПП «Дара-Прогрес» для доставки товару від постачальників на склад та доставки товару покупцям. Факт укладення вказаних договорів та їх реального виконання відповідачем не заперечується.
За умовами договорів, укладених позивачем з покупцями товару, якщо доставка здійснюється за рахунок продавця, про це зазначається в товарно-транспортній накладній в графі - «Замовник автомобільного перевезення (платник)», тому вартість такої доставки включалася в ціну реалізованого товару і окремо не виділялася в накладних на реалізацію товару. В окремих випадках за бажанням покупця доставка товару оплачувалася окремо, на підставі чого виставлявся рахунок-фактура на транспортні послуги та складався акт на надання таких послуг, і в такому випадку послуга з доставки була включена до доходу позивача з кореспонденцією рахунків Д-т 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями»    К-т 703 («Дохід від реалізації робіт та послуг»).
На підтвердження факту здійснення доставки товару позивачем було надано до перевірки й до суду товарно-транспортні накладні, в яких зазначені умови доставки, та акти наданих послуг. Порушення позивачем порядку оформлення товарно-транспортних накладних чи невідповідність їх встановленій формі відповідачем не встановлено.
Як встановили суди, оскільки позивачем були понесені витрати на транспортування товару, які пов`язані зі збутом товару, такі витрати в бухгалтерському обліку були відображені на рахунку 93 «Витрати на збут» (відповідно до абзацу 9 пункту 19    П(С)БО    16).
Враховуючи, що укладення договорів поставки відповідає вимогам чинного законодавства, бухгалтерський облік платника податків проведений відповідно до    вимог П(С)БО 16, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що позивачем не було допущено завищення витрат на збут.
Щодо висновків відповідача про факти реалізації позивачем придбаних товарів нижче за ціну їх придбання, суди першої та апеляційної інстанції встановили наступне.
За приписами пункту 9 П(С)БО 9 «Запаси» витрати на перевезення товарів на склад визначаються транспортно-заготівельними витратами (ТЗВ). Облік ТЗВ може здійснюватися двома способами: одразу включатися до первісної вартості конкретних товарів, або обліковуватися на окремому субрахунку і щомісячно розподілятися відповідно до правил, передбачених    П(С)БО 9.
Як встановили суди керівником Підприємства було прийнято рішення обліковувати ТЗВ другим способом у зв`язку зі значним асортиментом товарів та неможливістю віднести суму понесених ТЗВ безпосередньо на збільшення первісної вартості конкретної одиниці товарів. ТЗВ загальною сумою відображаються на окремому субрахунку 2801 та після закінчення місяця розподіляються між реалізованими товарами та залишками на кінець звітного місяця по методу середнього відсотка, що узгоджується і пунктом 9    П(С)БО 9.
Досліджуючи правомірність таких дій Підприємства, суди врахували положення пунктів 5.5, 5.6 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених    наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 року №2, згідно з якими включення ТЗВ до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні доцільно здійснювати у разі, якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів. Якщо ТЗВ пов`язані із доставкою кількох найменувань, груп, видів запасів, то їх сума може узагальнюватися за окремими групами запасів на окремому субрахунку або на окремому додатковому субрахунку. Сума ТЗВ, що узагальнюється на окремому субрахунку обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів станом на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані у виробництві, реалізовані, безоплатно передані тощо) у звітному місяці. Сума ТЗВ витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули. Середній відсоток ТЗВ визначається діленням суми ТЗВ на початок звітного місяця і ТЗВ за звітний місяць на суму вартості запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Розподілена частка ТЗВ, яка відноситься до вартості запасів, що вибули, відображається на тих рахунках бухгалтерського обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття відповідних запасів.
З урахуванням викладеного, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок судів попередніх інстанцій про те, що врахування позивачем ТЗВ у собівартості придбаних товарів за методом середнього відсотка узгоджується із нормами чинного законодавства. 
Аналізуючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, суди попередніх інстанцій встановили, що позивачем було дотримано встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України терміни для реєстрації розрахунків коригування №273, №83, №471, №137. 
Що стосується розрахунків коригування №443 та №521, позивач погодився з порушеннями строку їх реєстрації. Однак, враховуючи, що податкове повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року №00001311402 було складено стосовно шести розрахунків коригування, щодо чотирьох з яких відсутні порушення строків їх реєстрації, суди, з огляду на неможливість вирахування відповідної суми штрафу за порушення строків реєстрації розрахунків коригування №443 та №521, дійшли висновку про необхідність скасування означеного рішення у повному обсязі.
Щодо невідображення позивачем у довідках за формою № 1ДФ суми отриманих та повернених коштів згідно з договорами поворотної фінансової допомоги за ознакою доходу    « 153»    (основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку), суди виходили з наступного.
Згідно з підпунктом  14.1.257 пункту  14.1  статті 14 ПК України поворотна фінансова допомога  - це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
У свою чергу, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається, зокрема основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому або основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку (підпункт  165.1.31 пункту    165.1    статті 165 ПК України).
Враховуючи, що основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується фізичною особою на підставі укладеного договору, протягом дії такого договору не є об`єктом (базою) оподаткування податком на доходи фізичних осіб, вона не відображається у Податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма 1ДФ). 
У зв`язку з цим суди попередніх інстанцій обґрунтовано виходили з відсутності у діях позивача порушень вимог податкового законодавства у розрізі означеного епізоду. 
Окрім того, досліджуючи правомірність прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 1 квітня 2019 року №00006911307, суди встановили, що воно прийняте із порушенням строків, визначених пунктом 86.8 статті 86 ПК України (протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків).
Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень. 
Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань, ніж ті, які були висловлені відповідачем в судах першої та апеляційної інстанцій, і з урахуванням яких суди вже надавали правову оцінку встановленим у справі обставинам. 
Доводи заявника касаційної скарги висновків судів попередніх інстанцій не спростовують, натомість, такі зводяться до переоцінки встановлених судами обставин справи, що виходить за межі повноважень касаційного суду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України.
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша    статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції, чинній на час відкриття касаційного провадження в цій справі). 
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 4 червня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя                                                                 І.Л. Желтобрюх 
Судді                                                                                                                     О.В. Білоус
                                                                                                Н.Є. Блажівська