ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/15628/17
адміністративне провадження №К/9901/27505/19, К/9901/28126/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Головуюча суддя: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Е С У» та Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 квітня 2019 року (суддя: Арсірій Р.О.)  та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року (судді: Аліменко В.О., Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.) у справі №826/15628/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Е С У» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
                                                 в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю «Е С У» (далі - ТОВ «Е С У», позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у місті Києві, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07.09.2017 №0007281401 та №0007271401.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 квітня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у місті Києві від 07.09.2017 №0007271401. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що висновки податкового органу щодо фіктивного характеру господарських операцій із ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , які містяться в Акті перевірки, є необґрунтованими та спростовуються документами первинної бухгалтерської документації, що повною мірою підтверджують правомірність формування товариством податкових вигод за період, що перевірявся.  
Також не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог з касаційною скаргою звернулось ГУ ДФС у м. Києві. У скарзі просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій  у відповідній частині та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог ТОВ «Е С У» відмовити в повному обсязі. Обґрунтовує вимоги тим, що кошти сплачені позивачем на користь ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 за своєю сутністю є безповоротною фінансовою допомогою, а, відтак, повинні були бути віднесені ним  до складу «Інших витрат», що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.
Відзивів на касаційні скарги до суду не надходило.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Е С У» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкового державного соціального страхування за період з 01.01.2015 по 31.03.2017, за результатами якої складено Акт від 16.08.2017№336/26-15-14-01-03/38464859 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення позивачем пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 138.1, 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункти 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, пунктів 5, 6, 7, 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, пункт 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 1.2 статті 1, пункт 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток на загальну суму 3 499 075,00 грн; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 1.2 статті 1, пункт 2.4 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 170 167,00 грн.
07 вересня 2017 року на підставі вказаного акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві були прийняті наступні податкові повідомлення-рішення: 
- №0007271401, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3 499 075,00 грн, при цьому у рішення допущено описку при написанні загальної суми прописом та помилково вказано «п`ятдесят мільйонів сто шістдесят одна тисяча п`ятсот сім гривень»;
№0007281401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 255 251,00 грн, в тому числі 170 167,00 грн - за основним платежем та 85084,00 грн - за штрафними санкціями.
Не погоджуючись із вищезазначеними повідомленнями-рішеннями позивач оскаржив їх у досудовому порядку, однак рішенням Державної фіскальної служби України від 16.11.2017 №26465/6/99-99-11-01-01-25 скарга ТОВ «Е С У» була залишена без задоволення, а податкові повідомлення-рішення  - без змін.
В подальшому позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Ухвалюючи рішення про часткове задоволення адміністративного позову, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що позивачем не підтверджено належними і допустимими доказами реальність господарських взаємовідносин із ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а, відтак, підстави до скасування податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 №0007281401 відсутні. Разом з тим зауважив, що доводи відповідача про те, що позивач безоплатно отримав від вказаних контрагентів роботи та послуги суперечать позиції відповідача про відсутність реального характеру таких господарських операцій, з огляду на що дійшов висновку про протиправність та необхідність скасування податкового  повідомлення-рішення від 07.09.2017 №0007271401. 
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційних скарг, з огляду на наступне.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.
В свою чергу, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підвереджують факт її проведення.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в періоді, який перевірявся, ТОВ «Е С У» мало господарсько-правові взаємовідносини із ФОП ОСОБА_1 на підставі укладених договорів від 10.02.2015 №201/01/02-15/20772 та від 18.04.2016 №201/01/04-16/24629.
Відповідно до умов вказаних договорів ФОП ОСОБА_1 (Підрядник) за окремими замовленнями ТОВ «Е С У» (Замовник), на підставі яких сторони укладають відповідні додаткові угоди, на свій ризик та на умовах, визначених даними договорами та додатковими угодами до них, зобов`язується виконати комплекс робіт з отримання санітарних паспортів відповідно до «Державних санітарних норм і правил захисту населення від впливу електромагнітних випромінювань», затверджених Міністерством охорони здоров`я України від 01.08.1996 №239, а також виконувати інші роботи та послуги безумовно не згадані у даних договорах, які необхідні для належного виконання робіт/надання послуг за даними договорами, а Замовник зобов`язується прийняти їх результати та оплатити такі роботи і послуги.
Також, у періоді, який перевірявся контролюючим органом, ТОВ «Е С У» мало господарсько-правові взаємовідносини із ФОП ОСОБА_2 на підставі укладеного договору від 01.11.2016 №205/01/11-16/25786 про надання послуг.
Відповідно до умов вказаного договору ФОП ОСОБА_2 (Виконавець) приймає на себе зобов`язання з надання комплексу послуг зі збору, оформлення, підготовки та подачі на реєстрацію до компетентних державних органів комплекту документації, необхідної для початку виконання будівельних робіт та/або вводу об`єкту до експлуатації відповідно до Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» та інших нормативно-правових актів у галузі будівництва, щодо реєстрації «Декларації про готовність об`єкту до експлуатації», а також забезпечення отримання і надання Замовнику (ТОВ «Е С У») зареєстрованих декларацій.
На виконання умов вказаних Договорів сторонами складені та підписані    акти здачі-приймання робіт.
В ході перевірки відповідачем встановлено, що розрахунки між позивачем та ФОП ОСОБА_1 та  ФОП ОСОБА_2 були проведені у безготівковій формі на суму 2 359 881,67 грн та на суму 1 021 000,00 грн, відповідно. 
Як стверджує позивач, вказані роботи та послуги у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 були ним замовлені з метою виконання господарських угод, укладених ним із ТОВ «Київстар», ПрАТ «МТС Україна», ТОВ «Астеліт», ПрАТ «ВФ Україна», із ДПзІІ «Ерікссон», ТОВ «Хуавей Україна» та іншими.
На підтвердження наведених доводів ТОВ «Е С У» надало до матеріалів справи копії первинних документів за взаємовідносинами із названими контрагентами, а саме: актів попереднього приймання-передачі, актів прийому-передачі виконаних робіт та актів фінального приймання-.передачі.
Поряд з цим суди встановили, що з метою підтвердження та/або спростування наведених вище обставин відповідач звернувся до означених товариств із запитами щодо надання інформації про надання письмової згоди ТОВ «Е С У» про залучення третіх осіб для виконання взятих на себе зобов`язань.
Із наданих ПрАТ «ВФ Україна», ТОВ «Лайфселл»  та ПрАТ «Київстар» відповідей вбачається, що  позивач не повідомляв ці товариства про залучення для виконання договорів третіх осіб, зокрема, ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 .
Крім того, сам позивач у відповідь на письмовий запит контролюючого органу підтвердив, що не видавав довіреності на представництво інтересів підприємства згідно договорів, укладених із ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_3 .
Дослідивши зміст наданих позивачем документів, зокрема, актів приймання-передачі виконаних робіт, складних за взаємовідносинами ТОВ «Е С У» із ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 суди встановили, що такі не містять усіх обов`язкових реквізитів, зокрема, в таких не розшифровано зміст та обсяг отриманих послуг (де, коли, в який період, на яких об`єктах, об`ємах отримано послуги, їх економічне обґрунтування та доцільність, чим обґрунтована загальна вартість таких послуг). Крім того, такі документи не містять вичерпної, детальної інформації щодо змісту господарських операцій, види наданих послуг не конкретизовані, внаслідок чого неможливо достовірно визначити їх об`єм, вартість та зв`язок з господарською діяльністю ТОВ «Е С У».
Тобто, наявні в матеріалах справи акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) є узагальнюючими документами, які не розкривають змісту та обсягу наданих послуг, не дають можливості ідентифікувати, які саме послуги надавались, та не дозволяють перевірити правильність формування позивачем податкових вигод за такими операціями.
В той же час, в актах приймання-передачі робіт-послуг, складених із контрагентами ТОВ «Е С У», яким надавались відповідні послуги позивачем, наведено перелік документів, які були виготовлені/отримані позивачем, та вказана вартість кожної послуги. 
При цьому, позивач  зміг пояснити причин, з яких не мав можливості самостійно виконати роботи/послуги, замовлені контрагентами ПрАТ «ВФ Україна», ТОВ «Атраком», ПрАТ «МТС Україна» та ПрАТ «Київстар», ДПзІІ «Ерікссон» та ТОВ «Хуавей Україна», так само як і не надав доказів необхідності залучення третіх осіб. 
Таким чином, позивачем не надано суду документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності залучення третіх осіб до виконання взятих на себе зобов`язань із надання відповідних послуг, за наявності необхідних ресурсів та технічної можливості виконати такі завдання самостійно.
Враховуючи встановлені в ході розгляду даної справи обставини, а також ненадання позивачем документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання такого роду операцій у сукупності із іншими фактами, виявленими контролюючим органом в ході податкової перевірки, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що в даному випадку надані позивачем під час перевірки та впродовж розгляду справи первинні документи не підтверджують реальності спірних операцій, а відтак, правові підстави до скасування податкового повідомлення - рішення від 07.09.2017 №0007281401 відсутні.
Позивач у касаційній скарзі означених висновків судів не спростовує, так само як і не наводить конкретного переліку документів та/або обставин, які не були досліджені податковим органом та перевірені судом в ході розгляду справи, натомість, його доводи зводяться до переоцінки встановлених судом у цій справі обставин, що в силу приписів частини першої статті 341 КАС України не може бути предметом касаційного перегляду.
Водночас, колегія суддів не може погодитись із висновками судів попередніх інстанцій щодо протиправності на наявності підстав до скасування повідомлення-рішення від 07.09.2017 №0007271401 та вважає їх передчасними, виходячи з наступного.
Так, частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) передбачено, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. 
При цьому, суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.
Частиною другою статті 73 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.
Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині першій статті 90 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Як передбачено статтею 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим.
Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин.
У справі, яка розглядається, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про незаконність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 №0007271401, яким ТОВ «Е С У» зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 3 499 075,00 грн, обґрунтовуючи свою позицію тим, що висновки податкового органу про безоплатне отримання позивачем робіт та послуг від ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 суперечить твердженням відповідача про відсутність реального характеру таких господарських операцій.
Вказані твердження на обґрунтування власної позиції за спірним епізодом були викладені податковим органом у відзиві на позовну заяву. 
В свою чергу, правою підставою прийняття спірного податкового повідомлення-рішення слугував акт перевірки, в якому обґрунтування виявлених порушень значно різниться та зводиться до того, що  сплачені ТОВ «Е С У» на користь ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 за своєю сутністю є безповоротною фінансовою допомогою, а, відтак, повинні були бути віднесені ним  до складу «Інших витрат» рядок 2270 Звіту про фінансові результати, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.
Однак, таким доводам податкового органу суди оцінки не надали.
Таким чином, судами попередніх інстанцій, враховуючи наведені положення матеріального закону та в контексті спірних правовідносин, які є предметом дослідження у справі, в тому числі причин і умов, що стали підставою для висновку про порушення позивачем податкового законодавства, не надано правової оцінки можливості кваліфікації коштів, сплачених ТОВ «Е С У» на користь ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , як безповоротної фінансової допомоги, яка враховується при обчисленні об`єкта оподаткування, та, як наслідок, дотримання чи порушення позивачем правил оподаткування. Натомість, надано оцінку лише інтерпретації  виявлених в ході податкової перевірки порушень позивачем правил податкового обліку, викладеною відповідачем у відзиві на позовну заяву, що не відповідає дійсним обставинам справи.
Відповідно до частини 2   статті 341 КАС України   суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Враховуючи, що вищенаведені порушення судами норм процесуального права, які унеможливили встановлення фактичних обставин справи та призвели до передчасних висновків по суті спору у частині правомірності формування позивачем суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за спірними операціями, тобто у частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 07.09.2017 №0007271401, не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції,  - рішення судів першої та апеляційної інстанції цій частині підлягають скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд.
В решті висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, а тому зміні чи скасуванню не підлягають.
Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
                                     п о с т а н о в и в :
Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Е С У» та Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.
Скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 07.09.2017 №0007271401 та направити справу у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 11 квітня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.
Головуюча суддя:                                                                                             І.Л. Желтобрюх
Судді:                                                                                                                    О.В. Білоус 
                                                                                                                              Н.Є. Блажівська