ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 липня 2020 року 
м. Київ
справа № 813/8051/13-а
адміністративне провадження № К/9901/24818/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,  
розглянув у судовому засіданні без повідомлення сторін як суд касаційної інстанції справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Артор» до Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28.11.2013 (суддя - Мартинюк В.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.11.2015 (головуючий суддя - Старунський Д.М., судді: Багрій В.М., Рибачук А.І.) у справі №813/8051/13-а.

встановив:
Приватне акціонерне товариства «Артор» (далі - ПрАТ«Артор») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова (далі - ДПІ у Галицькому районі м. Львова) від 04.05.2011 №0000612321 та №0000602321.

Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 28.11.2013, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.11.2015, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у Галицькому районі м. Львова оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28.11.2013, ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.11.2015 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх вимог ДПІ у Галицькому районі м. Львова посилається те, що судами попередніх інстанцій належним чином не з`ясовано фактичні обставини справи, що мають значення для належного вирішення справи.

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено попередніми судовими інстанціями, ДПІ у Галицькому районі                                            м. Львова проведено планову виїзну перевірку ЗАТ «Артор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2009 по 31.12.2010, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2009 по 31.12.2010.
За наслідками проведеної перевірки складено акт від 27.04.2011 №12100/23-209/23268076, в якому відображено висновок про порушення позивачем підпункту 1.22.1 пункту 1.22 статті 1, підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» в результаті чого товариством занижено податок на прибуток у сумі 413464,00 грн.; підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3, пункту 4.1 статті 4, підпунктів 7.4.1, 7.4.4, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість у сумі  53193,00 грн.          
На підставі названого акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 04.05.2011:
№0000602321, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 66491,00 грн., в тому числі, за основним платежем -  53193,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 13298,00 грн.;
№0000612321, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 516830,00 грн., в тому числі за основним платежем -                     413464,00  грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 103366,00 грн. 
Задовольняючи позовні вимоги суди попередніх інстанцій виходили з того, що наявні в матеріалах справи докази повністю підтверджують обставини реальності господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а тому висновки про неправомірність формування платником податків податкового кредиту та валових витрат за результатами таких господарських операцій є безпідставними та не обґрунтованими. Щодо обставин заниження позивачем валового доходу на загальну суму 1421757,00 грн. суди виходили з того, що за договором позики від 25.03.2009 передбачено нарахування процентів, кошти передані на його підставі не можуть вважатись поворотною фінансовою допомогою, і як наслідок на ці суми не повинні нараховуватись суми умовних процентів.
За змістом пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» валові витрати виробництва та обігу - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Відповідно до підпункту 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього Закону до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.
Згідно з підпунктом 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 зазначеного Закону не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.
Як визначено у підпункті 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» передбачено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації. 
Датою виникнення права платника податку на податковий кредит, відповідно до підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 вказаного Закону,  вважається    дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
Згідно підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Підпунктом 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» встановлено, що не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).
Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Також первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення та мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, Між ПП «Фірма Юкос», ПП «Євротехнік», ТОВ «Втордеревпром» (продавці) та ЗАТ «Артор» (покупець) були здійснені господарські операції купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей.    
Аналізуючи дотримання платником наведених правил оподаткування, суди  послалися на те, що подані платником видаткові накладні, податкові накладні, журнали проводок по бухгалтерському обліку, підтверджують факт реального придбання товарів у зазначених контрагентів.
Однак, при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності й взаємозв`язку та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
Положення статей 11, 71, 86 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, чинній на час вирішення справи судами попередніх інстанцій) зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо. 
Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. 
Право надавати заперечення щодо висновків органу державної фіскальної служби та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.
Оцінка правовідносин позивача та його контрагентів у даному разі вимагає й ретельної перевірки обставин виконання розглядуваних поставок із встановленням, де саме навантажувався та розвантажувався товар, хто безпосередньо здійснював його транспортування, здійснював прийняття товарно-матеріальних цінностей за кількістю та якістю тощо. Установлення наведених обставин є необхідним для перевірки того, чи відображають представлені платником первинні документи реальні факти господарської діяльності.

Іншою підставою для донарахування позивачеві податкового зобов`язання з податку на прибуток стало посилання контролюючого органу на те, що підприємством занижено валовий дохід на суму умовно нарахованих відсотків на поворотну фінансову допомогу в сумі 1421757,00 грн.
Судами встановлено, що між ТОВ «Передзвін» (позикодавець) та ЗАТ «Артор» (позичальник) 25.03.2009 укладено договір позики (поворотної фінансової допомоги) згідно з умов якого позикодавець зобов`язується надати позичальнику поворотну фінансову допомогу для поповнення обігових коштів позичальника, а останній зобов`язується використовувати її за цільовим призначенням, і повернути позику в установлений цим договором строк разом з нарахованими процентами, якщо інше не передбачено угодою сторін.
Відповідно до платіжного доручення від 26.03.2009, ТОВ «Передзвін» перерахувало на рахунки позивача кошти в розмірі 35505000,00 грн. 
Пунктом 1.2 цього договору передбачено, що за користування позикою позичальник виплачує позикодавцю 8 процентів річних, які нараховуються та сплачуються в кінці терміну повернення позики.
Відповідно до підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», валовий доход включає доходи з інших джерел, у тому числі, але не виключно, у вигляді сум безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, вартості товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді, крім їх надання неприбутковим організаціям згідно з пунктом 7.11 статті 7 цього Закону та у межах таких операцій між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи, крім випадків, визначених у частині четвертій статті 3 Закону України «Про списання вартості несплачених обсягів природного газу».
Відповідно до підпункту 1.22.2 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку у користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Згідно з підпунктом 1.22.1 пункту 1.22 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, основна сума кредиту або депозиту, наданих платнику податку без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Таким чином, поняття поворотної фінансової допомоги не включає в себе випадки отримання платником податку коштів відповідно до договорів, які передбачають нарахування процентів за користування такими коштами.

За таких обставин суд касаційної інстанції не вбачає, що судами першої та апеляційної інстанцій під час судового розгляду справи належно встановлено істотні умови позики (поворотної фінансової допомоги) відповідно до  договору, укладеного між позивачем та ТОВ «Передзвін», та нарахованих за ним відсотків, з метою визначення бази оподаткування податком на прибуток та встановлення обставин правомірності чи протиправності невключення платником податку до валового доходу суми умовно нарахованих відсотків за вказаним договором.

Невстановлення та ненадання правової оцінки обставинам, які мають суттєве значення у справі, свідчить про недотримання судами попередніх інстанцій норм процесуального права при вирішенні даного спору.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати та перевірити всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінити докази, що мають юридичне значення для її розгляду і вирішення спору по суті, встановити дійсні права і обов`язки сторін, вирішити чи мали місце обставини, якими обґрунтовуються вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються, і в залежності від встановленого правильно застосувати норми матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, та прийняти законне і обґрунтоване рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

постановив:
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Галицькому районі м. Львова Головного управління ДФС у Львівській області задовольнити частково.

Постанову Львівського окружного адміністративного суду від 28.11.2013 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.11.2015 у справі №813/8051/13-а скасувати.

Справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	В.В. Хохуляк І.А. Гончарова  Р.Ф. Ханова