ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/20186/19                                                                       Суддя першої інстанції: Клочкова Н.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  29 вересня 2020 року                                                                                         м. Київ
          Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
          головуючого судді          - Пилипенко О.Є.  
          суддів                              - Сорочка Є.О. та Степанюка А.Г.,
          при секретарі                    - Кузик О.С., 
          розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр сертифікації «Центротест» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 червня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр сертифікації «Центротест» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И Л А :
У жовтні 2019 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Центр сертифікації «Центротест» звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просив: 
- визнати протиправними (недійсними) та скасувати прийняті Головним управлінням Державної фіскальної служби у м.Києві податкові повідомлення - рішення від 27.05.2019 року № 0027051404 та № 0027041404 щодо донарахування ТОВ «Центр сертифікації «Центротест» податку на додану вартість та штрафних санкцій у розмірі 107061 грн. та зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 9356 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 червня 2020 року у задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Центр сертифікації «Центротест» звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким адміністративний позов задовольнити в повному обсязі.
Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права. 
14 вересня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 33926, позивачем подано заяву про розгляд справи за відсутністю останнього.
В силу приписів ч.2 ст.. 313 КАС України, неявка сторін або інших учасників справи, належним чином повідомлених про дату, час і місце розгляду справи, не перешкоджає розгляду справи, у зв`язку з чим, колегія суддів вважає за можливе розглянути справу на підставі наявних у ній доказів, без сторін.
22 вересня 2020 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 35395, Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві подано відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якої відповідач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, наголошує, що первинні документи по операціях з ТОВ «Софт-Портал» не відповідають ч.2 ст. 9 Закону України № 996-XIV, п.2.4, 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, позивачем не доведено належними та достатніми доказами факт здійснення господарських операцій із ТОВ «Ін-Текс».
Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Приймаючи рішення про відмову у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Товариством з обмеженою відповідальністю   «Центр Сертифікації «Центротест» не доведено належними, достатніми та допустимими доказами фактів здійснення господарських операцій із ТОВ    «Софт-Портал», ТОВ «ІН-Текс», ТОВ «Дисконт Центр Лоял», у зв`язку з чим податкові повідомлення - рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 27 травня 2019 року №    0027051404, №0027041404 є правомірними.          Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.
Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, у період з 19.03.2019 року по 25.03.2019 року, Головним управлінням ДФС у м. Києві (правонаступником якого є ГУ ДПС у м. Києві) проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з товариством з обмеженою відповідальністю «Софт-Портал» (код ЄДРПОУ 38042885) (далі - ТОВ    «Софт-Портал») за квітень 2017 року, з товариством з обмеженою відповідальністю «Ін-Текс» (код ЄДРПОУ 41158897) (далі - ТОВ «Ін-Текс») за квітень 2017 року та з товариством з обмеженою відповідальністю «Дисконт Центр Лоял» (код ЄДРПОУ 41480399) (далі - ТОВ «Дисконт Центр Лоял») за березень, квітень, травень, червень, липень, серпень 2018 року показників декларацій з податку на додану вартість.
За результатами перевірки складено акт від 01.04.2019 року № 331/26-15-14-04-05/38405971 (далі - Акт перевірки), яким зафіксовано порушення ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест», а саме: п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, п.    201.1 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, зі змінами та доповненнями (далі - ПКУ), у результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 71 374 грн., у тому числі, по періодах: квітень 2017 року - 4   124 грн.; березень 2018 року - 11   270 грн.; квітень 2018 року - 410 грн.; травень 2018 року - 25   577 грн.; червень 2018 року - 5   730 грн.; липень 2018 року - 9    260 грн.; серпень 2018 року - 11   313 грн., та завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за квітень 2017 року у сумі 9    356 грн.
Як вбачається зі змісту Акта перевірки та відзиву на позовну заяву, встановлені контролюючим органом порушення ґрунтуються на висновках про відсутність реальності господарських операцій Позивача з контрагентами ТОВ «Софт-Портал», ТОВ «ІН-Текс», ТОВ «Дисконт Центр Лоял», за наслідками яких Позивач в охоплений перевіркою період сформував показники податкового кредиту. На підтвердження факту відсутності проведення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами (ТОВ «Софт-Портал», ТОВ «ІН-Текс», ТОВ «Дисконт Центр Лоял») контролюючий орган в Акті перевірки посилається на пояснення та свідчення засновників таких підприємств-контрагентів про непричетність до ведення фінансово-господарської діяльності товариств, а також на відсутність у вказаних контрагентів трудових ресурсів та основних засобів для здійснення господарських операцій; відсутність документі, що підтверджують проведені розрахунків за такими операціями та документів, що конкретизують перелік наданих послуг, зміст та обсяг господарських операцій, місце та дату їх надання, відповідальних виконавців, висновки та рекомендації за результатами наданих послуг; наявність зареєстрованих карток суб`єкта фіктивного підприємництва щодо вказаних контрагентів; наявність у Єдиному реєстрі судових рішень інформації щодо створення вказаних підприємств з метою прикриття незаконної діяльності. У зв`язку з чим, контролюючий орган дійшов висновку, що операції між Позивачем та ТОВ «Софт-Портал», ТОВ «ІН-Текс», ТОВ «Дисконт Центр Лоял» не мали реального характеру та здійсненні без мети настання реальних наслідків.
Не погоджуючись із результатами перевірки, ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» подав до ГУ ДФС у м. Києві заперечення від 14.05.2019 року №901/14/05/2019 на Акт перевірки. За результатами розгляду заперечення, рішенням ГУ ДФС у м. Києві від 23.05.2019 року №96022/10/26-15-14-04-05-14 висновки Акта перевірки залишено без змін, а заперечення - без задоволення.
27.05.2019 року, на підставі висновків Акту перевірки, контролюючим органом винесено податкові повідомлення - рішення:
- №0027051404, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 107 061 грн., у тому числі: 71 374 грн. - за основним платежем та 35 687 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); 
- №0027041404, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за квітень 2017 року у розмірі 9    356 грн.
Із винесеними ГУ ДФС у м. Києві податковими повідомленнями-рішеннями ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» не погодилося та 03.07.2019 року звернулося до контролюючого органу вищого рівня із скаргою від 03.07.2019 року №03/07/19-901-2 на податкові повідомлення - рішення від 27 травня 2019 року №    0027051404, №0027041404. 
Рішенням ДФС України від 22.08.2019 року №40398/6/99-99-11-04-01-25 про результати розгляду скарги податкові повідомлення - рішення від 27 травня 2019 року №    0027051404, №0027041404 залишила без змін, а скаргу ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» - без задоволення.          Вважаючи винесенні податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.
Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Згідно ч.2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПКУ визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПКУ, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
Пунктом 198.1 ст. 198 ПКУ передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;
ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
За змістом п. 198.2 ст. 198 ПКУ, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Відповідно до п. 198.3 ст. 198 ПКУ, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Тобто необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів/послуг сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт придбання товарів/послуг з метою їх використання в господарській діяльності.
За п. 198.6 ст. 198 ПКУ, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Між тим, як передбачено п. 201.1 ст. 201 ПКУ, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.8 ст. 201 ПКУ, право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
При цьому, п. 201.10 ст. 201 ПКУ передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Аналіз положень податкового законодавства, що діяли на момент виникнення спірних правовідносин, дозволяє дійти висновку, що право на формування податкового кредиту виникає у платника податків за наявності сукупності таких елементів: 
-          фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій;
-          документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (в залежності від характеру певних операцій) та які містять інформацію про зміст та обсяг операції, підписані уповноваженими особами; 
-          придбання товарів/послуг з метою їх використання в господарській діяльності; 
-          наявності розумних економічних причин (ділової мети) для здійснення господарських операцій; 
-          наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності (особа, що видає податкову накладну, повинна бути зареєстрованою як платник ПДВ); 
-          наявності у покупця податкової накладної, яка відповідає вимогам ст. 201 ПКУ та підписана уповноваженою особою.
Як встановлено абз. 5 ст. 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон України №996-ХІV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже, господарська операція повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Відповідно до ч. 2 ст. 3 Закону України №996-ХІV, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
За змістом ч. 1 ст. 9 Закону України №996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частиною 2 ст. 9 Закону України №996-ХІV передбачені обов`язкові реквізити, які мають містити первинні та зведені облікові документи, а саме:
назву документа (форми); 
дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. 
Між тим, відповідно до пунктів 2.4, 2.15 та 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88 (далі - Положення №88), первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Залежно від характеру операції та технології обробки даних до первинних документів можуть бути включені додаткові реквізити: ідентифікаційний код підприємства, установи з Державного реєстру, номер документа, підстава для здійснення операцій, дані про документ, що засвідчує особу-одержувача тощо.
Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.
У разі виявлення невідповідності первинного документа вимогам законодавства у сфері бухгалтерського обліку такі документи з письмовим обґрунтуванням передаються керівнику підприємства, установи. До окремого письмового рішення керівника такі документи не приймаються до виконання.
Отже, первинні документи повинні не лише містити повну інформацію про виконану господарську операцію, але й виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.
З метою встановлення факту реального здійснення господарської операції, формування податкового кредиту з податку на додану вартість необхідно з`ясовувати не лише фактичну наявність та рух товарів (робіт, послуг), але й реальність виконання поставки (надання робіт, виконання послуг) саме задекларованим контрагентом, тобто наявністю прямого зв`язку з конкретним постачальником товарів (робіт, послуг).
При цьому, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.
У той же час, наявність формально складених первинних документів, не опосередкованих фактичним рухом активів між конкретними учасниками господарської операції, не породжує податкових наслідків у вигляді зменшення фінансового результату до оподаткування чи збільшення податкового кредиту.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.          Так, з матеріалів справи вбачається, що у квітні 2017 року позивач перебував у фінансово-господарських взаємовідносинах із ТОВ «Софт-Портал». Письмового договору учасники взаємовідносин не укладали, натомість, 26.04.2017 року, ТОВ «Софт-Портал» виписало на адресу Позивача рахунок на оплату №22 на суму 42 000 грн. (з ПДВ) (т. 1 а.с. 113). 
На підтвердження факту розрахунку із контрагентом позивачем надано копію платіжного доручення від 26.04.2017 року №1907 на суму 42    000 грн. (т. 3 а.с. 61). ТОВ «Софт-Портал» також виписано та зареєстровано у Єдиному реєстр податкових накладних податкову накладну від 26.04.2017 року № 39 на суму 42    000 грн. (у т.ч 7    000 грн ПДВ) (т. 3 а.с. 125).
У подальшому, 28.04.2017 року, сторонами складено акт надання послуг №20 (т.1 а.с 114). Згідно такого акту, ТОВ «Софт-Портал» (Виконавець), в особі директора ОСОБА_1., виконав для ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» (Замовника) наступні роботи (надав такі послуги): проведення рекламної компанії в мережі Інтернет, на суму 42 000 грн (у т.ч 7    000 грн ПДВ). Акт складено у м. Славутич. Зі сторони Виконавця акт підписано директором ТОВ «Софт-Портал» ОСОБА_1 , зі сторони Замовника - директором ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» ОСОБА_5..
Як вірно наголошено судом першої інстанції, жодних інших пояснень, доказів (документів) про проведену господарську операцію позивачем до суду не надано, не надано таких пояснень і в апеляційній скарзі, в той час як відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 13.03.2019 року у справі № 809/303/16, акти надання послуг мають містити чітку інформацію стосовно змісту наданих послуг, докладного опису виконаних завдань, розкривати змісту послуг, якісних характеристик, конкретний персональний підхід до виконання завдань та обґрунтування формування вартості таких послуг відповідно до договірних правовідносин, в іншому випадку має місце порушенням частини першої та другої статті 9 Закону №996-ХІV.
Згідно листа Міністерства фінансів України від 14.03.2012 р. № 31-08410-07/23-1994/1318 «Щодо оформлення первинних документів», відповідно до Закону України №996-ХІV та Положення №88 первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити. Міру деталізації змісту і обсягу господарської операції визначають особи, які відповідають за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. При цьому така деталізація має забезпечити розкриття змісту господарської операції та ідентифікацію активів, зобов`язань, доходів або витрат, з нею пов`язаних.
У постанові від 05.03.2019 року у справі №820/11546/15 Верховний Суд зауважив, що в актах про надання послуг та в звітах має бути відображено склад і характер наданих послуг, вказано місце і дата їх надання, а також зазначатись у чому виражається їх результат.
Втім, із наявних у матеріалах справи документів не можливо встановити зв`язок отриманих від ТОВ «Софт-Портал» рекламних послуг із господарською діяльності позивача, оскільки акт надання послуг не містять інформації про характер послуг, про те які товари/послуги Позивача рекламувалися, які рекламні матеріали використовувалися, місце (сайт) та період розміщення рекламних матеріалів тощо.
У матеріалах справи відсутні документи, які вказують на результат отриманих послуг або підтверджували б участь та надання контрагентом таких послуг. Так само, із наданих до матеріалів справи документів не можливо встановити отримання позивачем економічного ефекту від отриманих послуг.
Надані первинні документи на підтвердження факту отримання рекламних послуг не містять конкретно визначених змісту та обсягу господарської операції, що не дає можливості пов`язати такі документи з конкретною господарською операцією, акт має загальний характер та не містить відомостей про конкретні результати наданих послуг.
Крім того, з Акту перевірки вбачається, що відповідно до баз даних ДФС та в ході аналізу податкової звітності, поданої ТОВ «Софт-Портал» до податкового органу, встановлено відсутність у товариства основних засобів та трудових ресурсів.
Поряд з цим, з Акту перевірки з`ясовано, що по ТОВ «Софт-Портал» винесено картку фіктивного підприємництва від 22.05.2017 року №712/10-36-21-07 за ознакою фіктивності - зареєстровано (перереєстровано) та проведено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників. Відповідно до пояснень від 22.05.2017 р. засновника ТОВ «Софт-Портал» громадянина ОСОБА_2 до фінансово-господарської діяльності підприємства він не має відношення, місцезнаходження товариства, де знаходяться документи та печатка товариства йому не відомо. Вказані пояснення долучено до матеріалів справи представником Відповідача разом із відзивом на позовну заяву. (т. 4 а.с. 52 - 55). 
Також із матеріалів справи встановлено, що у квітні 2017 року позивач перебував у фінансово-господарських взаємовідносинах із ТОВ «Ін-Текс» на підставі усного договору. 26.04.2017 року, ТОВ «Ін-Текс» виписало на адресу ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» рахунок на оплату №192 на суму 38 880 грн. (з ПДВ) (т. 1 а.с. 115) та податкову накладну від 26.04.2017 року №69 (т. 3 а.с. 106 - 107). На підтвердження факту розрахунку із контрагентом Позивач надав суду копію платіжного доручення від 26.04.2017 року №1909 на суму 38 880 грн. (т. 3 а.с. 60).
26.04.2017 року, сторонами складено акт надання послуг №189 (т. 1 а.с 116), згідно якого ТОВ «Ін-Текс» (Виконавець), в особі директора ОСОБА_3., виконав для ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» (Замовника) наступні роботи (надав послуги): документальний супровід по отриманню рішення щодо митного оформлення; документальний супровід по отриманню сертифікату відповідності; документальний супровід по отриманню декларації відповідності МС, на загальну суму 38 880 грн. (у тому числі 6 480 грн. ПДВ). Акт про надання послуг складено у м. Славутич та зі сторони Виконавця підписаний директором ТОВ «Ін-Текс» ОСОБА_3 , а зі сторони Замовника - директором ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» ОСОБА_5..
На підтвердження наявності ділової мети у придбанні послуг у ТОВ «Ін-Текс», Позивач долучив до матеріалів справи копії типових договорів про надання послуг та актів наданих послуг, укладені між ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» та контрагентами-замовниками (ТОВ «Енергетична компанія «АСА», ТОВ ПАТ «МЕНА ПАК», ТОВ    «Виробниче підприємство «Запорізька Трансформаторна Асоціація»), а також копії документів, які було отримано за результатами надання таких послуг (сертифікати про визнання, декларація про відповідність, сертифікат відповідності) (т. 1 а.с. 207 - 218). 
Колегія суддів звертає увагу, що предметом договорів, укладених між ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» та контрагентами-замовниками, є комплекс послуг, що включають: підготовку та передачу до випробувальної лабораторії МОЗ України документації для отримання та передачі Замовнику, зареєстрованих у Державному реєстрі МОЗ України, висновків санітарно-епідеміологічної експертизи; підготовку та передачу до органів сертифікації та випробувальних лабораторій (ОС та ВЛ) уповноважених органів документації для отримання сертифікатів та декларацій відповідності; підготовку та передачу до ОС та ВЛ документації для отримання довідок або рішення щодо необхідності сертифікації.
Втім, із акту надання послуг від 26.04.2017 року №189, складеного між ТОВ «Ін-Текс» та ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест», не можливо встановити зв`язок, отриманих від ТОВ «Ін-Текс» послуг (документальний супровід по отриманню рішення/декларацій) із наданими Позивачем послугами (по організації отримання документів) для ТОВ «Енергетична компанія «АСА», ТОВ ПАТ «МЕНА ПАК», ТОВ    «Виробниче підприємство «Запорізька Трансформаторна Асоціація». Акт надання послуг від 26.04.2017 року №189 не містить детальної інформації про характер послуг, у чому полягають послуги документального супроводу, який період надання послуг та яка роль ТОВ «Ін-Текс» у організації отримання документів для ТОВ «Енергетична компанія «АСА», ТОВ ПАТ «МЕНА ПАК», ТОВ «Виробниче підприємство «Запорізька Трансформаторна Асоціація», у той час як останні доручали Позивачу здійснювати дії від їх імені.
Крім того, згідно Акту перевірки, по ТОВ «Ін-Текс» внесено картку фіктивного підприємництва від 22.05.2017 року №713/10-36-21-07 за ознакою фіктивності - зареєстровано (перереєстровано) та проведено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників. Відповідно до наявних у матеріалах справи пояснень від 22.05.2017 року засновника ТОВ «Ін-Текс» громадянина ОСОБА_2 , останній не має відношення до фінансово-господарської діяльності підприємства, місцезнаходження товариства, де знаходяться документи та печатка товариства йому не відомо (т. 4 а.с. 48 - 51). 
Матеріалами справи також встановлено, що у період з березня по серпень 2018 року ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» (Замовник) перебувало у взаємовідносинах із ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» (Виконавець) на підставі усного договору. ТОВ «Дисконт Центр Лоял» виписало на адресу Позивача рахунки на оплату та податкові накладні (т. 3 а.с. 108 - 124, 127 - 171), сторонами складено акти надання послуг (т. 1 а.с. 117 - 206). На підтвердження факту розрахунку із контрагентом за надані послуги, Позивачем долучено копії платіжних доручень (т. 3 а.с. 62 - 105). 
Дослідивши долучені до матеріалів справи копії актів надання послуг, встановлено, що ТОВ «Дисконт Центр Лоял» надано для Позивача наступні послуги, а саме: підбір нормативної документації для сертифікації, консультація по підбору лабораторії для випробувань, перевірка ДСНіП до державної санітарно-епідеміологічної експертизи, перевірка державного коду товару (ДКПП), підбір нормативної документації для декларування, перевірка коду УК ТЗЕД, перевірка коду УК ТЗЕД та стандартів, послуги по отриманню сертифікату відповідності, послуги по отриманню звіту щодо результатів санітарно-гігієнічної оцінки, послуги по отриманню декларації відповідності, обслуговування ноутбуків, оновлення драйверів, усунення шкідливих програм, чистка тимчасових файлів, тестування на працездатність на виправлення недоліків, консультація з нормативної документації, консультування по сертифікації, консультування по технічному регламенту. Акти надання послуг складено у місті Бровари.
Первинні документи (податкові накладні, акти надання послуг) по вказаним взаємовідносинам від Виконавця підписані директором ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» ОСОБА_4 , а від Замовника - директором ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» ОСОБА_5 ..
На підтвердження наявності ділової мети у придбанні послуг у ТОВ    «Дисконт Центр Лоял», Позивач долучив до матеріалів справи копії типових договорів про надання послуг та актів наданих послуг, укладені із контрагентами-замовниками, а також копії документів, які було отримано за результатами надання таких послуг (сертифікати про визнання, декларація про відповідність, сертифікат відповідності) (т. 1 а.с. 219 - 250, т. 2 а.с 1- 250, т. 3 а.с. 1 - 59).
Досліджуючи надані копії первинних документів варто наголосити, що згідно умов типових договорів про надання послуг, ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест» зобов`язувалося виконати комплекс послуг, що включають: підготовку та передачу до випробувальної лабораторії МОЗ України документації для отримання та передачі Замовнику, зареєстрованих у Державному реєстрі МОЗ України, висновків санітарно-епідеміологічної експертизи; підготовку та передачу до органів сертифікації та випробувальних лабораторій (ОС та ВЛ) уповноважених органів документації для отримання сертифікатів та декларацій відповідності; підготовку та передачу до ОС та ВЛ документації для отримання довідок або рішення щодо необхідності сертифікації. 
При цьому, із актів надання послуг, складених між ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» та ТОВ    «Центр Сертифікації «Центротест», не можливо встановити зв`язок отриманих від ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» послуг із послугами, які Позивач зобов`язаний був виконати для своїх контрагентів-замовників. Акти надання послуг не містять детальної інформації про характер послуг, у чому полягали послуги, період надання таких послуг, для яких клієнтів Позивача надавалися та/або яка роль ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» у організації отримання документів для контрагентів-замовників Позивача.
Окрім того, у Акті перевірки ГУ ДФС у м. Києві зазначило і про внесення по ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» картки суб`єкта фіктивного підприємництва від 17.01.2019 року №101/26-15-21-24, згідно якої ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» зареєстровано (перереєстровано) та впроваджено фінансово-господарську діяльність без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.
Разом із відзивом на позовну заяву представником Відповідача доручено до матеріалів справи копію протоколу допиту свідка ОСОБА_4 від 19.10.2018 (т. 4 а.с. 56 - 60). Згідно показів свідка ОСОБА_4 остання не здійснювала фінансово-господарсько діяльність ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» та нікого на це не уповноважувала, вказане товариство зареєструвала на своє ім`я за грошову винагороду.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду України, зокрема, викладеної у постанові від 03.11.2015 року у справі №21-4471а15, наголошено, що ознакою дефектності первинних документів (у тому числі й податкових накладних) є пояснення посадових осіб постачальника, відібрані у рамках кримінальних справ, котрі заперечували свою участь у веденні господарської діяльності, укладанні і підписанні первинних документів.
При цьому Верховний Суд України наголосив, що сам факт того, що на момент розгляду справи стосовно посадових осіб контрагентів не було постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх пояснень щодо характеру укладених угод і фактичного здійснення операцій за цими угодами.
Аналогічна позиція викладена також Верховним Судом у постанові від 22.11.2018 року справі №826/14440/17 (адміністративне провадження №К/9901/57326/18) де зазначено, що надані позивачем під час розгляду справи документи бухгалтерського обліку не спростовують тверджень контролюючого органу про те, що вищевказані контрагенти Товариства здійснюють фіктивну діяльність, а самі документи бухгалтерського обліку підписані особами, які заперечують свою участь у створенні та діяльності ТОВ «Маркет Торг», ТОВ «Альфацентавр Альянс» та ТОВ «Оптовик Про», зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, отже виписані від їх імені податкові накладні не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг.
У постановах Верховного Суду України від 05.03.2012 року № 21-421а11, від 01.12.2015 року № 21-1661а15, від 02.12.2015 року № 21-3849а15 викладено висновок про те, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності, аналізуючи складені між Позивачем та ТОВ    «Дисконт Центр Лоял» первинні документи, а також враховуючи викладені у постановах Верховного Суду висновки, такі документи не відповідають положенням законодавства та не містять обов`язкові реквізити первинного документу, які передбачені ст. 9 Закону України №996-ХІV та п. 2.4 Положення №88, а тому вказані документи не мають юридичної сили та не підтверджують реальний рух активів, зміну зобов`язань та капіталу Позивача.
Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр сертифікації «Центротест» - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 червня 2020 року - без змін. 
Керуючись ст..ст. 241, 242, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів  

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Центр сертифікації «Центротест»  - залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04 червня 2020 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя:                                                                       О.Є.Пилипенко 

Суддя:                                                                                 Є.О.Сорочко    

                                                                                                    А.Г.Степанюк    

Повний текст виготовлено 29 вересня 2020 року.