ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 580/2423/19                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: В.А. Гайдаш

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  14 липня 2020 року                                                                                            м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:	
головуючого-судді:                                        	Черпіцької Л.Т.	
суддів:	Пилипенко О.Є., Собківа Я.М.,	
секретар судового засідання:	Закревська І.Л.,	
за участю:	 	
представника позивача	Єрьоменко В.В.	
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкаси-Соя» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними та скасування рішень, 

В С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Черкаси-Соя» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Черкаській області, в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.05.2019 №0005411402, №0005431402.
Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року позов задоволено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин справи.
Доводи апеляційної скарги аналогічні, викладеним у письмовому відзиві, що міститься в матеріалах справи.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач, посилаючись на те, що вимоги апеляційної скарги є необґрунтовані, просить в її задоволенні відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Відповідно до частини 1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи і законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів приходить до висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги, з огляду на наступне.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управлінням ДФС у Черкаській області у період з 09.01.2019 по 17.01.2019 здійснено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкаси-Соя» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за грудень 2017 року, березень-липень 2018 року по взаємовідносинах з ТОВ «Соя-Сервіс», результати вказаної перевірки оформлені актом від 24.01.2019 №24/23-00-14-0205/41605852.
Вказаним актом перевірки встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме:
- п. п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 6673561 грн.;
- п. п. 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2017 року, на суму 130068 грн.
За наслідками перевірки Головним управлінням ДФС у Черкаській області винесені податкові повідомлення-рішення від 03 травня 2019 року:
- №0005431402 про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість у загальному розмірі 8341951 грн. 25 коп.;
- №0005411402 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2017 року в розмірі 130068 грн.
За результатами адміністративного оскарження позивачем вищезазначених податкових повідомлень-рішень, їх залишено без змін.
Судом першої інстанції також було встановлено, що між позивачем та ТОВ «Соя-Сервіс» укладені наступні договори від 11.12.2017:
- договір поставки №16 на купівлю сільськогосподарської продукції (зародок кукурудзяний, соя). 
- договір купівлі-продажу №4 на купівлю сільськогосподарської продукції (олія та макуха соєва);
- договір про відповідальне зберігання №6.
При оцінці правильності врахування позивачем у податковому обліку витрат на оплату придбаного у ТОВ «Соя-Сервіс» товару та послуг, суд першої інстанції дійшов висновку про  реальність господарських операцій позивача з вказаним контрагентом, зважаючи на підтвердження проведення господарських операцій між ними первинними документами податкового обліку, а саме: податковими накладними, видатковими накладними, посвідченнями про якість на олію соєву, ветеринарними свідоцтвами, платіжними дорученнями, актами приймання передачі майна за договором відповідального зберігання майна.
Окрім дослідження первинних документів, складених на реалізацію, укладеного позивача з цим контрагентом договору, суд першої інстанції дослідив факт подальшої реалізації придбаного у ТОВ «Соя-Сервіс» товару, внаслідок чого, врахував при прийнятті рішення первинні документи складені в подальшому на реалізацію договорів поставки та купівлі-продажу.
А також прийняв до уваги, що транспортування сільськогосподарської продукції, яка була придбана позивачем у ТОВ «Соя-Сервіс» та реалізована в подальшому, підтверджується:
- укладеними між позивачем та ФОП ОСОБА_1 договором про надання послуг від 01.03.2018 №15, актом наданих послуг, товарно-транспортними накладними;
- укладеними між позивачем та ТОВ «Універсалпром ЛТД» договором транспортно-експедиторського обслуговування від 02.01.2018 №354-1, актами здачі-прийняття виконаних робіт, товарно-транспортними накладними;
- укладеними між позивачем та ПП ОСОБА_2 договором про надання послуг від 15.12.2017 №7, додатковою угодою №1, актами наданих послуг, товарно-транспортними накладними;
Однак, колегія суддів, перевіривши наявні у справі докази, а також врахувавши письмові пояснення, подані позивачем до апеляційного суду на виконання вимог ухвал від 14 лютого 2020 року та від 18 березня 2020 року, не вбачає підстав погодитись з наданою судом першої інстанції юридичною оцінкою наявним у матеріалах справи доказам. 
Вирішуючи спір по суті та посилаючись на положення Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції. 
Разом з тим, поза увагою суду залишено те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат, наступають не за умови підтвердження вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг належним чином оформленими первинними документами, а лише у разі реального (фактичного) вчинення таких операцій.
Тобто, під умовою документального підтвердження операції повинна розумітись не наявність первинних документів, а можливість на підставі таких документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені, а рух активів відбувся.
Між тим, суд першої інстанції, розглядаючи даний спір, фактично обмежився наведенням переліку доказів, яким опосередковувались операції з третіми особами, а не з ТОВ «Соя-Сервіс». 
Виправляючи помилку суду першої інстанції, колегія суддів відзначає, що з акта перевірки та матеріалів справи вбачається, що факт подальшого продажу товару позивачем третім особам не оспорюється податковим органом. В першу чергу відповідач доводить безтоварність господарських операцій саме між позивачем та ТОВ «Соя-Сервіс», посилаючись на відсутність належних первинних документів, якими опосередковуються господарські операції між ними, а саме щодо передачі товару на зберігання та повернення зі зберігання, оскільки відсутність актів-приймання передачі майна про повернення зі зберігання від ТОВ «Соя-Сервіс» свідчить про нереальність придбання, як і підтверджує такі висновки відсутність актів інвентаризації залишків товару, що належить позивачу, а зберігається у ТОВ «Соя-Сервіс». Податковий орган акцентує увагу на тому, що навантаження та відправка товару для продажу третім особам зумовлює обов`язкову наявність первинних документів, що підтверджують факт передачі товару до поклажодавця від ТОВ «Соя-Сервіс». А також наголошує на відсутності у ТОВ «Соя-Сервіс» основних засобів, необхідного обладнання для переробки сої макухи та олії соєвої. 
З огляду на наведені доводи податкового органу, повнота з`ясування обставин, що входять до предмета доказування при розгляді судом цього адміністративного позову, вимагає встановлення обставин щодо руху цього товару, яким чином та за яких умов цей товар транспортувався. За наведених обставин, слід ретельно з`ясувати характер та зміст спірних операцій між позивачем та ТОВ «Соя-Сервіс».
Поряд з цим, колегія суддів враховує, що підтвердження реальності проведення позивачем господарських операцій з третіми особами при подальшій реалізації товару не безумовним підтвердженням фактичності операції з придбання такого товару, що передувала подальшому продажу.
Також не є безумовною підставою формування податкового кредиту наявність у покупця належно оформлених документів, необхідних для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та факту використання придбаних товарів/робіт/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до приписів підпункту «а» пункту 198.1 та пунктів 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За вимогами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Проведення господарських операцій суб`єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. 
Таким чином, первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.
Зважаючи на вимоги вищенаведених норм, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Апеляційний суд, надаючи правову оцінку наявним у справі доказам та досліджуючи правильність врахування позивачем у податковому обліку витрат на оплату придбаного у ТОВ «Соя-Сервіс» товару, приходить до висновку, що з наданих суду доказів на підтвердження фактичного придбання його у спірного контрагента неможливо зробити висновок про те, що відбувся дійсний рух активів між учасниками досліджуваних операцій.
Колегія суддів акцентує увагу на недостатності доказів підтверджуючих фактичне придбання товару у спірного контрагента з урахуванням специфіки господарської операції, умов перевезення та зберігання товару.
Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що перевезення товару (олії та макухи соєвої) від ТОВ "Соя-Сервіс" до позивача не відбувалось, оскільки у ТОВ "Соя-Сервіс" вказаний товар зберігався та за заявкою позивача відвантажувався ТОВ "Соя-Сервіс" покупцям позивача.
В матеріалах справи наявні акти приймання-передачі майна за договором відповідального зберігання від 11.12.2017 №6 (т. 2 а.с. 6-41) за грудень 2017 року та за січень-березень 2018 року, згідно яких товар (макуха чи олія соєва) був переданий ТОВ "Соя-Сервіс" на зберігання. 
В той же час, на підтвердження повернення товару зі зберігання поклажодавцю (позивачу) матеріали містять лише один акт приймання-передачі №34 від 31.03.2018 (т. 2 а.с. 42, т. 3 а.с. 240).
При цьому, відвантаження товару контрагентам позивача ТОВ "Соя-Сервіс" здійснювало, починаючи з грудня 2017 року, що свідчить про те, що повернення товару зі зберігання поклажодавцю (позивачу) не відбувалось при його продажі третім особам. 
З цього приводу також звертається увага, що відсутність у матеріалах справи первинних документів з ведення позивачем податкового або бухгалтерського обліку, які б підтвердили залишення переданого на відповідальне зберігання товару на балансі поклажодавцем або його рух по субрахункам «Матеріальні цінності на зберіганні» (наприклад, 201/Сировина і матеріали на зберіганні, 26/Готова продукція на зберіганні, 281/Товари на зберіганні тощо), унеможливлює встановити наявність зв`язку між фактом продажу товарів з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку.
Втім, зважаючи на те, що приміщення позивача та ТОВ "Соя-Сервіс" знаходяться за однією адресою, що, в свою чергу вказує на відсутність необхідності транспортувати товар, наявність таких первинних документів має суттєве значення для підтвердження реально вчиненої операції.
Більше того, колегія суддів акцентує увагу та тому, що суд першої інстанції при вирішенні справи не досліджував ТТН в контексті змісту та обсягу операцій переміщення товару з пункту відвантаження у пункт призначення, що у свою чергу дає апеляційному суду підстави вважати недоведеними обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що факт транспортування товару підтверджується товарно-транспортними накладними, згідно яких вантажовідправником зазначено ТОВ «Черкаси-Соя» (т. 3 а.с. 1-137), а в графі пункт навантаження зазначено, або ТОВ «Соя-Сервіс» директор Акінчиц Д.Л . , або адресу - місто Черкаси вул. Луценка, 12, або ТОВ «Обрада» директор Акінчиц Д.Л.
Колегія суддів вважає, що наявні у матеріалах справи ТТН не спростовують висновків податкового органу про відсутність факту переміщення товару, оскільки такі товарно-транспортні накладні містять інформацію, що зокрема, вказує лише на внутрішнє переміщення товару та на  його декларування лише на папері.
Суд апеляційної інстанції двічі витребовував у Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкаси-Соя» письмові пояснення з доданням доказів, щодо умов переміщення/перевезення товару від ТОВ «Соя-Сервіс» до ТОВ «Черкаси-Соя» при переробленні сої та її відвантаженні, з деталізацією застосованого ТОВ «Черкаси-Соя» порядку відвантаження товару до його контрагентів (де і ким здійснювалась передача прав на товар та на яких складах зберігача тощо).
Позивачем на вимогу апеляційного суду були надані лише письмові пояснення з вказівкою на аркуші справи. Зі змісту пояснень вбачається, що перевезення товару (олії та макухи соєвої) від ТОВ "Соя-Сервіс" до позивача не відбувалось, оскільки у перевезенні товару від ТОВ "Соя-Сервіс" до позивача не було, ні фактичної потреби, ні економічної доцільності.
З мотивів економічної доцільності було вирішено, що вироблена ТОВ "Соя- Сервіс" і продана позивачу продукція (макуха та олія соєва) буде зберігатися у тому ж приміщенні, де вона вироблялась, тобто, в переданому позивачем ТОВ "Соя-Сервіс" у суборенду нежитловому приміщенні, розташованому в місті Черкаси по вул. Луценка, 12. 
ТОВ "Соя-Сервіс" придбавало сою, макуху та олію соєву у своїх контрагентів, доставляло цю продукцію до вказаного вище приміщення, після чого здійснювало її переробку (якщо це була соя) або доробку (макуха чи олія соєва). Вже після переробки або доробки (тобто після створення продукції з новими якісними показниками) ТОВ "Соя-Сервіс" продавало макуху та олію соєву позивачу. 
Як наголосив позивач, ТОВ "Соя-Сервіс" не було "транзитером" продукції на шляху між її продавцями та позивачем, тобто не було посередником, який просто здійснював перепродаж товару. Навпаки, саме наявність |у ТОВ "Соя-Сервіс" обладнання для переробки сої зумовила виникнення господарських відносин між цим підприємством і позивачем. Ефективне використання активів позивача і ТОВ "Соя-Сервіс" дозволило використати одне й те ж приміщення для наступного:
- виробничої діяльності ТОВ "Соя-Сервіс";
- зберігання продукції, придбаної позивачем у ТОВ "Соя-Сервіс".
Отже, перевезення товару не відбувалось саме тому, що одне й теж приміщення використовувалось, як для виробництва цього товару продавцем (ТОВ "Соя-Сервіс"), так і для його зберігання покупцем (позивачем) після придбання у ТОВ "Соя-Сервіс".
Позивач також відзначив, що порядок відвантаження ним третім особам товару, придбаного у ТОВ "Соя-Сервіс", полягав у тому, що саме ТОВ "Соя-Сервіс" здійснювало навантаження товару у вантажний автомобільний транспорт за заявкою позивача (т. 2 а.с. 4). ТОВ "Соя-Сервіс" здійснювало навантаження товару в автомобільний транспорт незалежно від того, замовив цей транспорт позивач, чи його контрагенти-покупці. Вантажні роботи ТОВ "Соя-Сервіс" виконувало силами своїх власних працівників. Передача прав на товар, у відносинах між позивачем і його контрагентами-покупцями, залежала від умов заздалегідь укладених договорів поставки (купівлі- продажу) із кожним конкретним покупцем. При цьому, незалежно від особи покупця, навантаження товару у транспорт здійснювалось за адресою: місто Черкаси, вул. Луценка, 12 силами працівників ТОВ "Соя-Сервіс". Присутність та контроль при відвантаженні товару директора ТОВ "Соя-Сервіс" Акінчица Д.Л. підтверджується його підписом у товарно-транспортних накладних.
Зважаючи на зміст тверджень та доводів позивача, викладених у наведених письмових поясненнях, в сукупності з додатково встановленими обставинами апеляційним судом, не спростовуються висновки, зроблені колегією суддів, про недостатність поданих позивачем доказів на підтвердження реальності проведених ним господарських операцій з ТОВ "Соя-Сервіс".
Наведені мотиви та підстави їх виникнення відповідають напрацьованим позиціям Верховного Суду, в частині виникнення причинно-наслідкового зв`язку в процесі здійснення господарських операцій суб`єктів господарювання та настанням по ним правових наслідків, в тому числі податкових вигод для їх учасників.
Однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Водночас, відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
З цього приводу також звертається увага, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість сформованих витрат належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів/робіт/послуг, позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість, що підлягають перерахуванню до бюджету.
Дійсно площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 статті 77 КАС України). 
Натомість, у разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною 1 статті 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Однак, позивачем не представлено будь-яких інших переконливих доказів ніж ті, що містяться у матеріалах справи, на підтвердження того, що відомості у первинних документах, складенням яких були опосередковані правовідносини між позивачем та його контрагентом, є належними.
З огляду на викладене, колегія суддів, встановивши безтоварність операцій між позивачем та його контрагентом, не знайшла підстав вважати правомірним формування позивачем податкового кредиту та, як наслідок, і від`ємного значення податку на додану вартість.
З урахуванням викладеного, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення є такими, що ґрунтуються на нормах закону, а тому вони не підлягають скасуванню.
За змістом частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Таким чином, оскільки судом першої інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, колегія суддів не вбачає підстав для залишення судового рішення без змін. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.
Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

1.          Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Черкаській області задовольнити.
2.          Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року скасувати. 
3.          Прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Черкаси-Соя» про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 20 липня 2020 року.	
 Головуючий суддя:	 Л.Т. Черпіцька 	
Судді:	О.Є. Пилипенко	
 	 Я.М. Собків