ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 826/10874/17                                                                Суддя (судді) першої інстанції: Літвінова А.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  22 липня 2020 року                                                                                            м. Київ
          
Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого:                                                  Бєлової Л.В.
суддів:                                                                                           Аліменка В.О.,
Безименної Н.В.   
за участю секретаря судового засідання:          Лещенко В.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року (справу розглянуто в порядку письмового провадження) у справі за адміністративним позовом Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, - 

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2017 року позивач, Публічне акціонерне товариство «Трест «Київелектромонтаж», звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив, із врахуванням заяви про уточнення позовних вимог:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.06.2017 №0003551402, №0003561402, №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн.), №0966140303   (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн.).
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з таким рішенням суду, позивачем подано апеляційну скаргу, у якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити повністю. Апелянт мотивує свої вимоги тим, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи. В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт наполягає, що судом першої інстанції не досліджено, коли позивачем нараховано та сплачено заробітну плату та відповідні зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, окрім того, залишено поза увагою збільшення відсоткової штрафної ставки до 50 і 75% штрафних санкцій за так звану повторність вчиненого правопорушення. Також, щодо встановлених перевіркою порушень п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, апелянт звертає увагу на необхідність застосування виробничої собівартості робіт, а не загальної, тому судом першої інстанції неправильно застосовано відповідну норму матеріального права. 
Щодо господарських взаємовідносин позивача із ТОВ «Трейдіал», апелянт вказує, що єдиною підставою, на яку посилається відповідач в акті перевірки, це інформація про внесення до реєстру суб`єктів фіктивного підприємства облікової картки, згідно якої в ході опитування громадянки встановлено, що вона зареєструвала товариство за грошову винагороду. Однак, на думку апелянта, такі обставини не є належними та безумовними доказами відсутності реальної господарської операції позивача з ТОВ «Трейдіал». 
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що в апеляційній скарзі Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» за підписом адвоката Баци К.В. в прохальній частині представником апелянта зазначено: скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позовні вимоги ПАТ «Трест «Київелектромонтаж» задовольнити в повному обсязі, а саме: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.06.2017 №0003551402, №0003561402, №0965140303, №0966140303.
В той же час, в матеріалах справи наявна заява Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» про уточнення позовних вимог (т. 2 а.с. 1) за підписом голови правління ПАТ «Трест «Київелектромонтаж» А.М. Розгон, згідно з якою уточнені позовні вимоги позивача були такі: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.06.2017 №0003551402, №0003561402, №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн.), №0966140303   (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн.).
Вищевказана заява та відповідні позовні вимоги, викладені в ній, були остаточними та безпосередньо й були предметом розгляду у суді першої інстанції. 
У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача Баца К.В. підтвердила, що остаточними позовними вимогами позивача є саме ті, що викладені в заяві про уточнення позовних вимог, тому, відповідно і вимогами апеляційної скарги є: скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким позовні вимоги ПАТ «Трест «Київелектромонтаж» задовольнити в повному обсязі, а саме: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 08.06.2017 №0003551402, №0003561402, №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн.), №0966140303   (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн.).
20 липня 2020 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому відповідач повністю підтримує позицію суду першої інстанції. 
Заслухавши в судовому засіданні суддю доповідача, пояснення учасників процесу, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав. 
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві проведено документальну планову виїзну перевірку публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт перевірки від 16.05.2017 №175/26-15-14-02-03/04012750.
Перевіркою встановлено наступні порушення Публічним акціонерним товариством «Трест «Київелектромонтаж»:
- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134, абзац 1 пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток всього на суму 15  751 грн., у т.ч. за 2014 рік на суму 3500 грн., за 2016 рік на суму 12 251 грн.;
- пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет на загальну суму 1 548  178 грн., у т.ч.: за листопад 2014 року - 233 грн., за грудень 2014 року - 350 грн., за січень 2015 року - 40             227 грн., за лютий 2015 року - 147  669 грн., за березень 2015 року - 62 777 грн., за квітень 2015 року - 171 342 грн., за травень 2015 року - 168  645 грн., за червень 2015 року - 188  531 грн., за липень 2015 року - 119  508 грн., за серпень 2015 року - 70  363 грн., за вересень 2015 року - 76  333 грн., за жовтень 2015 року - 133  409 грн., за листопад 2015 року -138  154 грн., за грудень 2015 року - 94  133 грн., за вересень 2016 року - 111  873 грн., за грудень 2016 року - 24  631 грн.;
- пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 та пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 168.4.7 п. 168.4 ст.168 Податкового кодексу України, підприємством не перераховано до відповідно бюджету утримані суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1  503  047,37 грн.;
- пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст.168, пп. 168.4.7 п. 168.4 ст.168, пп. 1.6. п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, платником не сплачено (не перераховано) військового збору до бюджету за 2014-2016 рр. у розмірі 97  807,23 грн.;
- пп. 266.10.1.»б» п.266.10 ст. 266 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами і доповненнями, щодо несвоєчасної сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у 2015-2016 роках до ДПІ у Голосіївському, Дніпровському, Печерському, Святошинському, Солом`янському та Шевченківському районів м. Києва.
В результаті перевірки Головним управління Державної фіскальної служби у місті Києві винесені податкові повідомлення-рішення від 08.06.2017, зокрема, №0965140303, №0966140303, №0003551402, №0003561402.
Не погоджуючись з викладеними у акті перевірки висновками позивачем подано заперечення на акт перевірки.
Рішенням Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 02.06.2017 № 15128/10/26-15-14-0203 було враховано пропозиції ПАТ «ТРЕСТ «Київелектромонтаж» щодо включення до податкового кредитку у грудні 2016 року ПДВ у сумі 24  631 грн. по контрагенту ТОВ «Самострой» та завищення суми на прибуток, відповідно до п. 3.1.4. Акту була зменшена на суму 2  625 грн. щодо визнання суми ПДВ в розмірі 2  625 грн., щодо господарських операцій між ПАТ «ТРЕСТ «Київелектромонтаж» з ТОВ «Трейділа», але основні факти, на яких ґрунтувались заперечення, не були враховані ГУ ДФС у місті Києві. 
Не погодившись з позицією Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, позивач звернувся з відповідною скаргою до Державної фіскальної служби України.
Рішенням Державної фіскальної служби України про результат розгляду скарги від 31.07.2017 №16663/6/99-99-11-01-01-25 оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишено без змін.
Вважаючи винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.
Суд першої інстанції у задоволенні адміністративного позову відмовив та зазначив, що Публічним акціонерним товариством «Трест «Київелектромонтаж» не спростовано висновки Головного управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві, викладені в акті перевірки від 16.05.2017 №175/26-15-14-02-03/04012750, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 08.06.2017 №0003551402, №0003561402, №0965140303 (в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн.), №0966140303   (в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн.).
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Підпунктом  134.1.1  пункту  134.1  статті  134 ПК України  визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Таким чином фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.
Приписами абзацу 1 пункту       138.2       статті       138 Податкового кодексу України   визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених       розділом II цього Кодексу.
Не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункт       139.1       статті       139 Податкового кодексу України). 
З наведених законодавчих положень випливає, що умовою виникнення у платника права на включення до податкового кредиту сум податку, сплачених в ціні товару (послуги) та зменшення суми оподаткованого доходу на суму понесених витрат є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг), а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.
Так, ПАТ «Трест «Київелектромонтаж» документально оформлювались операції з суб`єктом господарської діяльності - ТОВ «Трейдіал».
На виконання укладених договорів ТОВ «Трейдіал» на адресу ПАТ «Трест «Київелектромонтаж» оформлено акти виконаних робіт, наявні рахунки на оплату послуг, оформлено податкові накладні, зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних, оформлено протоколи перевірки технічного стану транспортних засобів, які видавались позивачу по факту отримання відповідних послуг від контрагента. 
Згідно зі ст. 1, ст.  3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,  первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції       (ч. 1 та ч. 2   ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
За певних обставин подані позивачем документи можуть свідчити про існування господарських операцій, які за формою (зовнішнім вираженням) можуть підпадати під визначення реальних і таких, що зумовлюють зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу суб`єкта господарювання. У податкових спорах суди встановлюють чи підтверджують документи і розкривають, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.
Як свідчить судова практика (зокрема, постанова Верховного Суду України від 27 червня 2017 року справі № 2а-6549/11/1470), про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:
- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;
- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;
- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;
- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку;
- відсутність первинних документів обліку.
У постанові Верховного Суду України від 14 березня 2017 року у справі № 826/20366/13-а зазначено, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Право на формування податкових вигод виникає у покупця за наявності сукупності обставин та підстав, однією із яких є ділова мета.
Відповідно до пп. 14.1.231  п. 14.1  ст. 14 Податкового кодексу України, розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.
Колегія суддів звертає увагу, що перевіркою не було встановлено недоліків первісної документації, відсутності документів бухгалтерського і податкового обліку, необхідних для підтвердження задекларованих показників по операціям з контрагентом, обов`язок ведення і зберігання яких покладено на позивача. 
Відповідно до ч. 1 ст. 72, ч. 2 ст. 76 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Так, заперечуючи у акті перевірки факт реального здійснення господарської операції між позивачем та контрагентом, відповідач посилається на те, що до реєстру суб`єктів фіктивного підприємства внесено облікову картку № 6108/8/10-06-07-07, відповідно до якої повідомлено «в ході проведення опитування встановлено, що громадянка ОСОБА_1 зареєструвала СГД за грошову винагороду…». Виходячи з вищевикладеного перевіркою встановлено, що фінансово-господарська діяльність ТОВ «Трейдіал» здійснювалась поза межами правового поля без мети досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Колегія суддів обізнана з правовою позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постанові від 27 березня 2018 року у справі №826/1588/13-а про те, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема відшкодування сплаченого ПДВ у складі ціни придбаного товару. 
В той же час, відповідно до частини першої    статті 72 КАС України    доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до частини шостої    статті 78 КАС України    вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Однак, колегія суддів наголошує, що відповідачем не було надано доказів наявності вироку суду відносно контрагента позивача ТОВ «Трейдіал», а договори, укладені позивачем з даним товариством  до теперішнього часу у судовому порядку не визнано недійсними.
Податковим органом не було надано рішення суду у цивільній чи господарській справі, вироку суду у кримінальній справі або іншого належного доказу на підтвердження «фіктивності» здійснених позивачем господарських операцій, не надано також отриманих у визначений процесуальним законодавством спосіб доказів підробки документів або складання фіктивних документів на підтвердження здійснених позивачем господарських операцій.
А тому колегія суддів вважає посилання відповідача на наявність облікової картки контрагента позивача у реєстрі суб`єктів фіктивного підприємства, як на підставу порушення позивачем норм податкового законодавства необґрунтованими, оскільки вищезазначена картка не є вироком суду в розумінні статті 369 Кримінального процесуального кодексу України, яким встановлюються визнані судом доведеними фактичні обставин із зазначенням місця, часу, способу вчинення та наслідків кримінального правопорушення, форми вини і мотивів кримінального правопорушення.
До винесення вироку в рамках кримінального провадження будь-які інші матеріали, протоколи допиту чи інші матеріали досудового розслідування, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
Факт наявності облікової картки із даними про проведення опитування, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів, які підтверджують фактичне проведення відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог  ст.    77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч.     1  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  ст.    78 цього Кодексу.
Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що висновки податкового органу щодо порушення позивачем податкового законодавства ґрунтуються виключно на доводах про наявність облікової картки в реєстрі суб`єктів фіктивного підприємства, відповідно до якої повідомлено «в ході проведення опитування встановлено, що громадянка ОСОБА_1 зареєструвала СГД за грошову винагороду…»
Натомість, відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано жодних доказів, які б підтверджували доводи щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Трейдіал». 
Крім зазначеного, на переконання суду, чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. А відтак, за умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальників для одержання товариством незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу.
Відповідачем не надано доказів з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців щодо наявності запису про  виключення з реєстру контрагента позивача або відсутності у них статусу платника ПДВ на момент укладення чи виконання договору.
Так, свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість контрагента позивача було анульовано 21.10.2016, тобто вже після здійснення господарських операцій між ПАТ «Трест «Київелектромонтаж» та ТОВ «Трейдіал».
Відповідачем не подано жодних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання вказаних операцій, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, не надано доказів щодо можливої відсутності у контрагентів позивача    можливостей    на виконання зобов`язань    за укладеними договорами.
Отже, висновки відповідача, на підставі яких були винесено оскаржувані рішення, не базуються на первинних господарських документах. Відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи недотримання принципу належної обачності при виборі контрагента, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0003551402.
Суд вважає за потрібне наголосити на необхідності дотримуватися позиції, вказаної у рішенні Європейського суду з прав людини, яку він висловив у пункті 53 рішення у справі «Федорченко та Лозенко проти України», відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом». Так, наведені відповідачем аргументи не є достатньо вагомими, чіткими та узгодженими доказами, що спростовують реальність господарських операцій між позивачем та контрагентом, факт чого підтверджується належними та допустимими доказами в розумінні положень КАС України.
Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».
Щодо податкового повідомлення-рішення № 0003561402, яким було встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковим зобов`язанням у сумі 1  523  547 грн. та за штрафними санкціями 380  887 грн., всього 1  904  434, 00 грн., колегія суддів зазначає наступне.
Порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг встановлено статтею 188 Податкового кодексу України. 
Так, згідно з п. 188.1. ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
Згідно з частинами першою та другою  статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,  метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначені Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»), затвердженим  наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318  (далі -  П(С)БО 16).
Норми цього  П(С)БО 16  застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).
Згідно з пунктом 11  П(С)БО 16  собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Пунктом 12  П(С)БО 16  визначено, що до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).
Відповідно до пункту 16  П(С)БО 16  загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлюються підприємством.
Як вбачається з акта перевірки, контролюючий орган вказав, що відповідно до актів приймання виконаних будівельних робіт, загальновиробничі витрати, прямі витрати значно менше, ніж фактично понесені. Різниця замовниками не компенсується, замовник сплачує за виконані роботи згідно актів приймання виконаних будівельних робіт, тобто реалізація виконаних робіт фактично значно менша їх собівартості. 
На думку відповідача, такі дії є порушенням вимог пункту  188.1  статті  188 Податкового кодексу України  та призвели до заниження суми податкового зобов`язання, з чим погодився і суд першої інстанції.
Однак, колегія суддів погоджується з доводами апелянта про те, що для цілей пункту  188.1  статті  188 Податкового кодексу України  має застосовуватися саме виробнича собівартість послуг, наданих протягом звітного періоду, а не загальна, відображена в бухгалтерському обліку. 
Аналогічна правова позиція була викладена Верховним Судом у постанові від 12.02.2020 року у справі № 815/2415/17. 
До того ж, контролюючим органом під час перевірки не перевірялись окремо договори та конкретні виробничі витрати, понесені для надання послуг за таким договором. При цьому, як вірно зазначив апелянт, узагальнені дані витрат та доходів порівнювались за кожен календарний місяць, при цьому, при виконанні будівельних робіт, виробничий цикл не співпадає з календарним місяцем. 
Термін виконання будівельних робіт визначається договором, цей термін не вкладається в межі лише одного календарного місяця, а інколи навіть року, в той час як фактичні витрати формуються по мірі їх здійснення, а доходи остаточно формуються лише після повного виконання робіт. 
Отже, суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи в частині застосування п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України до спірних правовідносин, а тому дійшов помилкового висновку щодо правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0003561402.
Щодо спірних податкових повідомлень-рішень № 0965140303, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за податковими зобов`язаннями 1  503  047,37 грн. та за штрафними санкціями 1  050  503,21 грн. та № 0966140303, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору за податковими зобов`язаннями 97  807,23 грн. та за штрафними санкціями 73  299,63 грн., колегія суддів зазначає наступне. 
Відповідно до п. 126.1. Податкового кодексу України, у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Згідно з п. 127.1. Податкового кодексу України, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Колегія суддів вважає необґрунтованими доводи апелянта про необхідність застосування до позивача п. 126.1 Податкового кодексу України (несвоєчасність сплати податкового зобов`язання), оскільки у даному випадку станом на момент проведення перевірки мала місце саме несплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб із заробітної плати та військового збору. 
Так, контролюючим органом у даному випадку до спірних правовідносин було вірно застосовано п. 127.1 Податкового кодексу України, яким передбачена відповідальність за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом. 
В той же час, щодо застосування відповідачем відсоткових ставок 50% та 75%, колегія суддів зазначає наступне. 
Як вже було зазначено вище, відповідно до п.  127.1  ст.  127 ПК України  ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету, а дії, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Тобто, в залежності від того, який склад податкового правопорушення вчинено особою (простий чи кваліфікований) залежить розмір санкції.
Системний аналіз наведених вище правових норм дозволяє дійти висновку, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50%, 75%) застосовуються не за сам факт виявлення будь-яких порушень, а за повторне вчинення діянь. 
Так, повторна протягом 1095 днів несплата (неперахування) податків податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є повторною бездіяльністю. Повторність утворюють будь-які варіанти послідовності форм бездіяльності.
При цьому, відлік строку для визначення повторності починається з дня сплати штрафу за попереднє правопорушення і закінчується в останній день 1095 включно день.
Таким чином, колегія суддів вважає, що застосування штрафу більшого розміру за  ст. 127 ПК України  можливе у разі встановлення контролюючим органом порушення протягом 1095 днів вдруге, втретє та більше, яке зафіксовано в акті перевірки та, відповідно, в податковому повідомленні-рішенні.
Отже, оскільки факт порушення податкового законодавства може бути встановлений не інакше, як за результатами перевірки платника податків, які оформлюються актом, враховуючи те, що факт повторного протягом 1095 днів не перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб жодним актом встановлено і зафіксовано не було, то у даному випадку до позивача штрафна санкція по не перерахованому до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військовому збору мала бути застосована у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0965140303, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, податкове зобов`язання становить 1  503  047,37 грн., відтак штрафна санкція мала становити 25%, що становить 375  761, 84 грн. 
Отже, згідно з розрахунком відповідного податкового повідомлення-рішення, застосована контролюючим органом штрафна санкція у розмірі 25%, 50% та 75% у сумі 1  050  503,21 грн. підлягає частковому скасуванню в частині штрафних санкцій у сумі 674  741,37 грн. (1  050  503,21 - 375  761, 84 = 674  741,37). 
Аналогічно згідно з податковим повідомленням-рішенням № 0966140303, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору, податкове зобов`язання становить 97  807,23 грн., отже штрафна санкція, яка мала бути застосовано у розмірі 25% становить 24  451,81 грн. Таким чином, податкове повідомлення-рішення № 0966140303 підлягає частковому скасуванню в частині штрафних санкцій у сумі 48  847,82 грн. (73  299,63 - 24  451,81 = 48  847,82). 
Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України    та судову практику, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність правових підстав для задоволення позовних вимог Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень. 
Згідно з положеннями  ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Відповідно до вимог ч. 4 ст. 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Заслухавши у судовому засіданні доповідь головуючого судді, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції - скасуванню, з прийняттям нової постанови, якою позовні вимоги задовольнити повністю.
Крім того, відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Частиною 7 ст.139 КАС України, розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).
З матеріалів справи вбачається, що позивачем при поданні позовної заяви  сплачено судовий збір згідно платіжного доручення № 1 від 29.08.2017 року у розмірі 70 441,41 грн. (т.1 а.с. 4) та за подання апеляційної скарги згідно платіжного доручення № 13 від 19.05.2020 року - 31 530, 00 грн.
Враховуючи викладене вище, колегія суддів дійшла висновку, що понесені судові витрати у вигляді сплаченого судового збору підлягають відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у м. Києві в загальній сумі 101   971,41   грн.
Керуючись ст.  243,  315,  317,  322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року - задовольнити повністю. 
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24 квітня 2020 року - скасувати. 
Прийняти нову постанову, якою позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю. 
Визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 08.06.2017 №0003551402, №0003561402, №0965140303 в частині штрафних санкцій в сумі 674 741,37 грн., №0966140303 в частині штрафних санкцій в сумі 48 847,82 грн.
Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Трест «Київелектромонтаж» (код ЄДРПОУ 04012750, адреса:   01033, вул. Саксаганського, 67, м. Київ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (код ЄДРПОУ 39439980, адреса: 04116, вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ)   витрати, пов`язані зі сплатою судового збору, в   загальній сумі 101 971 (сто одна тисяча дев`ятсот сімдесят одна) грн. 41 коп.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.
Повний текст виготовлено 22.07.2020.

Головуючий суддя                                                                                                                                                        Л.В. Бєлова

Судді                                                                                                                                                                                                      В.О. Аліменко,

                                                                                          Н.В. Безименна