___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

06 серпня 2020 р.	м.Одеса	Справа № 420/1329/19	
Головуючий в 1 інстанції: Марин П.П.
П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі: 
доповідача, судді:  Димерлія О.О.
суддів: Танасогло Т.М., Єщенка О.В.
за участю секретаря: Пономарьової Н.С.
розглянув у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної Фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:
У березні 2019 позивач звернувся до Одеського окружного адміністративного суду та просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення №0004481305 від 20 лютого 2019 на загальну суму 501216 грн. 73 коп. (400973 грн. 38 коп. - основний платіж (20 %) + 100  243 грн. 35 коп. - штрафна санкція (25% основного платежу) щодо податку на доходи фізичних осіб; податкове повідомлення-рішення №0004491305 від 20 лютого 2019 на суму 170 грн. (штраф за неподання декларації); податкове повідомлення-рішення №0004501305 від 20 лютого 2019 на загальну суму 37648 грн. 35 коп. (30118 грн. 68 коп. -  основного платежу (1,5 %) +7529 грн. 67 коп. - штрафна санкція (25% основного платежу) щодо військового збору.
Обґрунтовуючи позовну заяву, посилався на безпідставність висновків відповідача про заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб та військового збору від отриманого доходу у вигляді додаткового блага за 2015 рік, оскільки згідно пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПК України) не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 01 січня 2014. Тобто під оподаткування, як додаткове благо, підпадає лише сума основного боргу (тіла кредиту) прощена (анульована) із розрахунку помноження прощеної суми основного боргу на вищевказаний курс гривні до долара США.
За наслідками розгляду зазначеної справи Одеським окружним адміністративним судом від 20 березня 2020 прийнято рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.
Суд першої інстанції,  відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходив з того, що сума основного боргу (тіла кредиту), анульованого кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності, відповідно до підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України є додатковим благом, а тому підлягає включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, у зв`язку з чим визначення позивачу грошових зобов`язань по податку з доходів фізичних осіб та військовому збору узгоджується із вимогами законодавства. За висновком судів, відсутні підстави для застосовування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, оскільки наявності обставин прощення (анулювання) розміру різниці, розрахованої згідно цієї норми, в ході розгляду справи не встановлено.
В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на помилкове застосування судом першої інстанції норм матеріального права та невідповідність висновків суду обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, про задоволення позову в повному обсязі.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначено, що банк надав до контролюючого органу некоректні дані, а саме зазначив як суму додаткового блага (прощеного банком боргу) загальну прощену суму 2008520,89 гри., а повинен був надати інформацію лише про суму прощення основної суми боргу  тіла кредиту. Позивач вважає свої дії щодо не включення до річної податкової декларації за 2015 рік суми анульованої банком заборгованості в вищевказаному розмірі правомірними та такими, що  відповідають нормам ПК України, оскільки анульована банком заборгованість не є тілом кредиту, тобто доходом позивача. Проценти, пеня, штрафні санкції, комісії тощо не можуть вважатися доходом позивача та додатковим благом.
Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу, просить апеляційну скаргу позивача залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
Суд апеляційної інстанції заслухав суддю-доповідача, представників сторін, розглянув та обговорив доводи апеляційних скарг, перевірив матеріали справи та вважає, що апеляційна скарга ОСОБА_1  не підлягає  задоволенню.
Перевіряючи повноту з`ясування судом першої інстанції обставин справи та правильність застосування правових норм, апеляційний суд звертає увагу на таке.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, Відповідно до матеріалів справи, 27 вересня 2007 між позивачем ОСОБА_1 та АКІБ «УкрСиббанк» укладено договір про надання споживчого кредиту №11224998000 на придбання житла на суму 90000 доларів США, що дорівнює еквіваленту 454500 грн. на день укладання договору (а.с.16-19).
Відповідно до гарантійного листа АТ «УкрСиббанк» №332/30-3/544 від 25 березня 2015 АТ «УкрСиббанк» гарантує, що при внесенні ОСОБА_1 , грошової суми по КД №11224998000 від 27 вересня 2007 у розмірі 24073,00 доларів США та судових витрат у сумі 3441 грн. єдиним платежем до 25 березня 2015, залишок заборгованості на день внесення коштів буде анульовано та знято заборону на відчуження заставного майна (а.с.20).
Відповідно до квитанцій №28 та №30 від 25 березня 2015 позивачем на рахунок АТ «УкрСиббанк» перераховано грошові кошти в сумі 24073 доларів США та 3441 грн. (а.с.21).
Акціонерним товариством «УкрСиббанк» 25.03.2019 року за №31-4-51-07/2067 прийнято повідомлення про анулювання боргу (а.с.184), яким позивача  повідомлено про те, що АТ «УкрСиббанк» прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості позивача, що станом 25 березня 2015 становить 96290 доларів 74 цента США, а саме: суми основного боргу (кредиту) 86247 доларів 61 цент США, що складав 2008520 грн. 89 коп., по кусу НБУ станом на 25 березня 2015; суми процентів 10043 доларів 13 центів США, що складає 233882 грн. 84 коп., по курсу НБУ станом на 25 березня 2015 року та пеня за несвоєчасне погашення заборгованості у розмірі 15711 грн. 52 коп.
Вказаним повідомленням звернуто увагу позивача на те, що відповідно до п.п. «д» 164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України анульована сума заборгованості за основним боргом (кредитом) є доходом позивача отриманим як додаткове благо, і позивачу необхідно самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб з такого доходу та відобразити його у річній податковій декларації з податку на доходи фізичних осіб, а також сплатити військовий збір відповідно до п.161  підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
Як вбачається з наявного підпису на повідомленні про анулювання боргу позивач отримав вказане повідомлення особисто 25 березня 2015.
Листом від 19 вересня 2018 №7834/П/15-32-50-07-12 (а.с.44) Головне управління ДФС в Одеській області повідомило ОСОБА_1 , про те, що за результатами аналізу інформації, наявної в Центральній базі даних Державного реєстру фізичних осіб щодо отриманих позивачем доходів, встановлено, що у 2015 році позивачем отримана сума доходу у вигляді додаткового блага, яка включається до загального оподатковуваного доходу платника податку. З урахуванням зазначеного позивачу необхідно було надати податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік та її документальне підтвердження до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління ДФС в Одеській області. Ненадання вищезазначених пояснень та документального підтвердження є підставою для проведення позапланової виїзної документальної перевірки відповідно до вимог ст.78 ПК України.
Як встановлено судом та не заперечується сторонами, позивачем не надано до податкового органу декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік та її документальне підтвердження.
Надалі, головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи фізичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб на підставі п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.2, п.78.1 ст.78, ст.79, п.82.2 ст.82 ПК України від 02 грудня 2010 №2755-VІ зі змінами та доповненнями та наказу Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області №9016 від 19 листопада 2018 про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, в період з 28 грудня 2018 по 14 січня 2019 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка фізичної особи ОСОБА_1 , за період з 01 січня 2015 по 31 грудня 2015, з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходів, військового збору з доходів, отриманих як додаткове благо від ПАТ «УкрСиббанк».
За результатами вказаної перевірки 21 січня 2019 складено акт за №82/15-32-13-05/ НОМЕР_1 (а.с.23).
Зазначеним актом перевірки встановлено порушення вимог законодавства платником податків ОСОБА_1 , а саме:
п.п.49.18.5. п.49.18 ст.49, пп.176.1 «в» ст.176, п.177.5, п.177.11 ст.177 ПК України від 2 грудня 2010 року №2755-VІ, із змінами та доповненнями - не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік по строку 09 лютого 2016 ;
п.57.1. ст.57, п.п. «д» п,п.164.2.17 п.164.2. ст.164., п.п.167.1. ст.167, п.п.168.2.1. п.168.2 ст.168., ПК України із змінами та доповненнями не сплачений податок на доходи фізичних осіб, що підлягає сплаті за результатами річного декларування, у розмірі 400973 грн. 38 коп.;
пп. 1.2, п. 1.4, п.1.5, пп.1.6 п. 161 підрозділу 10 розділу XX, ст.163, пп.164.1.3  п.164.1  ст.164, п.168.4 ст.168, пп.168.2.1 п.168.2 ст.168 ПК України донараховано військового збору у розмірі 30118 грн. 68 коп.
Також, відповідач 05 вересня 2019 звернувся із запитом до АТ «УкрСиббанк» стосовно надання інформації відносно ОСОБА_1 , а саме: підтвердити обґрунтованість включення до звіту за формою 1 -ДФ суми доходу за ознакою « 126»- додаткове благо; за якою адресою фактично було направлено повідомлення про анулювання боргу по вказаній фізичній особі; повідомлення про анулювання боргу по вказаній фізичній особі, та/або договір про припинення зобов`язань за кредитним договором (а.с.79).
Листом від 13 лютого 2019 №14-2-02/12630 АТ «УкрСиббанк» повідомило відповідача, що підтверджує інформацію про суми виплачених (нарахованих) доходів фізичним особам, зазначеним у запиті, що у 2015-2016 роках у повному обсязі відображено у Податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) фізичним особам і сум утриманого податку (форма №1 ДФ) за ознакою доходу « 126». Доходи нараховані у вигляді суми боргу, анульованого кредитором за його самостійним рішенням з врученням боржнику під підпис особисто відповідного повідомлення про анулювання (прощення) основного боргу за кредитом згідно вимог під пункту 164,2.17 «д» пункту 164.2 статті 164 ПК України та включенням суми анульованого боргу до податкового розрахунку за формою 1 ДФ (а.с.77-78).
На підставі виявлених порушень відповідачем 20 вересня 2019 прийняті податкові повідомлення-рішення №0004481305 від 20 лютого 2019 на загальну суму 501 216 грн. 73 коп., №0004491305 від 20 лютого 2019 на суму 170 грн., №0004501305 від 20 лютого 2019 на загальну суму 37648 грн. 35 коп. (а.с.31-32).
Позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, а тому звернувся до суду із зазначеним позовом.
Спірним питанням в межах даної справи є правомірність віднесення ДФС суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу як додаткового блага на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України. Вимоги ДФС щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, та зобов`язання позичальника відобразити анульовану суму боргу у складі оподаткованого доходу шляхом подачі податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із нарахуванням фіскальними органами оподатковуваного доходу позивача як об`єкту оподаткування військовим збором.
Згідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1. статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами  розділу IV цього Кодексу).
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно із пунктом 164.1 статті 164 ПК України  базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
З аналізу наведених положень ПК України можна зробити висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.
Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені пунктом 164.2 статті 164 ПК України.
Абзацом "д" підпункту  164.2.17  пункту  164.2  статті  164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, з 7 травня 2015 року підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України  доповнений пунктом 8 на підставі Закону України "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань".
Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.
Відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015.
Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.
Зважаючи на пріоритетність застосування норм акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "»Перехідні положення» ПК України.
Абзац «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті  164 ПК України може застосовуватись виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду викладено у постановах від 15 травня 2018 (справа № 821/1594/17), від 19 липня 2019 (справа №826/4240/18).
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1  розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
На запит апеляційного суду від 09 липня 2020 АТ «УкрСиббанк» листом від 23  липня 2020 за №63-2021/33/522 повідомив суд, що по кредитному договору №11224998000 від 27 вересня 2007 (клієнт ОСОБА_1 ) обслуговування та погашення проводилося лише у валюті долари США.
Тобто, за весь час кредитних відносин, валюта зобов`язання за цим кредитом з іноземної валюти у гривню не було змінено.
У судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник позивача вказала на порушення відповідачем порядку нарахування податкових зобов`язань, а саме розрахунок курсу долару США по відношенню до гривні. 
Суд апеляційної інстанції відхиляє вказані твердження, оскільки, у адміністративному позові і у суді першої інстанції, зазначені підстави для скасування податкового повідомлення-рішення ОСОБА_1 та його представником не зазначались та не були предметом розгляду суду.
Враховуючи встановлені обставини справи, оцінивши докази у справі в їх сукупності та норми чинного законодавства, що регулюють спірні правовідносини, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову.
Згідно зі ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, рішення або ухвалу - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
У зв`язку з відмовою у задоволенні апеляційної скарги  та залишенням без змін рішення суду першої інстанції у відповідності до ст. 139 КАС України апеляційний суд не здійснює зміну розподілу судових витрат. 
Керуючись ст. ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, апеляційний суд, 

ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу ОСОБА_1 - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 березня 2020 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної Фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - без змін. 
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Повне судове рішення складено та підписано 10 серпня 2020.

Суддя-доповідач:          О.О.Димерлій

Суддя:          Т.М. Танасогло

Суддя:                                                                                 О.В. Єщенко