ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2020 року 
м. Київ
справа № 826/2145/17

адміністративне провадження № К/9901/31212/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А.,  Ханової  Р.Ф., 

розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві на постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.05.2017 (суддя Качур І.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2017 (судді: Губська О.А. (головуючий),           Беспалов О.О., Парінов А.Б.) у справі № 826/2145/17 за позовом Приватного підприємства "Мілльвілль" до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне підприємство "Мілльвілль"  (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 30.11.2016 № 2582615147, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) на 1   864   629,00 грн, з яких на 1   243   086,00 грн за основним платежем та на 621   543,00 грн. за штрафними санкціями.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства зроблено без дослідження первинних документів, а отже такі висновки є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, що не підтверджені належними доказами, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача. 
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій 
3. Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.05.2017, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2017, позов задоволено, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що позивач мав право на формування податкового кредиту з ПДВ з огляду на реальність здійснення господарських операцій, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13.05.2017, ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.09.2017 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до ст. 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 14.11.2016 № 183/26-15-14-07-02-10/36337418, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Мілльвілль" з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово-господарських операцій з ПП "Алкор Груп", ПП "Альмапром", ПП "Градо-Інвест", ПП "Аеропостач", ПП "Інтерсток", ПП "Блюмєр", ПП "Кластер Сет", під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: п. 44.1 ст. 44, п. 185.1 ст. 185, п. 188.1 ст. 188, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198.; п. 201.1, ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет на загальну суму 1 243 086,00 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що господарські операції позивача з контрагентами ТОВ "Інтерсток", ТОВ "Алкор Груп", ТОВ "Аеропостач", ТОВ "Альмапром", ТОВ "Градо-Інвест", ТОВ "Блюмер" не мали реального характеру, фактично не відбулися, а їх метою є штучне формування податкового кредиту, зниження податкових зобов`язань з ПДВ.
Вказані в акті перевірки порушення обґрунтовані не наданням до перевірки первинних документів по відносинам із контрагентами. 
На підставі акту перевірки, податковим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення.
Судами також було встановлено, що між ТОВ "Мілльвілль" (покупець) та його контрагентами-постачальниками - ТОВ "Інтерсток", ТОВ "Алкор Груп", ТОВ "Аеропостач", ТОВ "Альмапром", ТОВ "Градо-Інвест", ТОВ "Блюмер" було укладено аналогічні за змістом договори поставки, умовами яких передбачено, що постачальники зобов`язується передати у встановлений строк товар згідно рахунків-фактур у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти його і сплатити кошти. Найменування, кількість, вартість кожної одиниці товару, загальна вартість товару визначаються у рахунках-фактурах до договору (п. 1.1, 1.2 договорів). При поставці товару постачальник надає покупцю: належним чином завірені копії сертифікату якості, сертифікату відповідності, видаткову накладну, податкову накладну (п. 3.7 договорів).
На підтвердження реального здійснення господарських операцій за цими договорами, позивачем надано копії документів: видаткові накладні, рахунки на оплату, платіжні доручення, податкові накладні.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. У доводах касаційної скарги відповідач вказує на порушення судами норм матеріального права та вказує на їх неправильне застосування судом, вказує на порушення норм процесуального права, що полягає у неповному з`ясуванні всіх обставин, що мають значення для справи, зазначає, що під час проведення перевірки позивачем не було надано первинних документів, які підтверджували право позивача на формування податкового кредиту, неврахування судами та ненадання правової оцінки тому факту, що позивачем всупереч вимог п. 44.6 Податкового кодексу України первинні документи не були долучені і до заперечення на акт перевірки, чи до скарги на оскаржуване податкове повідомлення - рішення. Вказує на те, що не врахування судами вказаних обставин свідчить про безпідставність висновку про правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарських операціях з контрагентами. 
9. Товариством відзиву (заперечень) на касаційну скаргу контролюючого органу надано не було.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції на час виникнення спірних правовідносин):
10.1. Пункт 44.1 статті 44.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством. 
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. 
10.2. Пункт 44.3 статті 44.
Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
10.3. Пункт 44.6 статті 44.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
10.4. Пункт 44.7 статті 44.
У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який призначив проведення перевірки, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).
Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
У разі якщо під час проведення перевірки платник податків надає документи менше ніж за три дні до дня її завершення або коли надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу менше ніж за три дні до дня завершення перевірки, проведення перевірки продовжується на строк, визначений статтею 82 цього Кодексу.
У разі якщо надіслані у передбаченому абзацом першим цього пункту порядку документи надійшли до контролюючого органу після завершення перевірки або у разі надання таких документів відповідно до абзацу другого цього пункту, контролюючий орган має право не приймати рішення за результатами проведеної перевірки та призначити позапланову документальну перевірку такого платника податків.
11. Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»:
11.1. Стаття 1.
11.1.1. Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. 
11.1.2. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
11.2. Частина 1 статті 9.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
11.3. Частина 2 статті 9.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
12. Платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
13. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.
14. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.
15. У разі якщо до закінчення перевірки або протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених первинними документами, реєстрами бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції
16. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ).
17. Розв`язуючи спір суди першої та апеляційної інстанцій дійшли передчасного висновку про задоволення позовних вимог Товариства з огляду на не встановлення судами в повній мірі фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення.
18. Як вбачається з акту перевірки, заперечень на позовну заяву, апеляційної скарги, підставою для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення - рішення було не надання (відсутність) позивачем до перевірки первинних документів по господарських операціях з контрагентами.
Проте, як вбачається з рішень суду першої та апеляційної інстанцій вказаним доводам не надано жодної оцінки, не встановлено обставин щодо не надання позивачем первинних документів під час перевірки, під час направлення заперечень на акт перевірки та скарги на оскаржуване податкове повідомлення - рішення, не досліджено докази які підтверджують чи спростовують такі обставини. 
Не досліджено і надано оцінки посиланням контролюючого органу на неодноразове витребування у позивача документів для проведення перевірки, та складення відповідних актів про ненадання таких.
При цьому з урахуванням встановлених обставин на підставі належних, допустимих та достовірних доказів, не надано оцінку таким обставинам в контексті вимог пункту 44.6 Податкового кодексу України, зокрема відносно того, що у разі, якщо  платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, то контролюючий орган зобов`язаний врахувати такі документи, у разі ж якщо платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Таким чином, суди залишили поза увагою, не дослідили, не встановили та не надали оцінки фактичним підставам прийняття контролюючим органом податкового повідомлення - рішення. 
Крім того, необхідно зазначити, що позивач не вказував, що ним оскаржувався наказ на проведення перевірки чи дії контролюючого органу щодо проведення перевірки на підставі якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення. Суд звертає увагу, що вказане має безпосереднє значення для правильного вирішення справи.
Поряд з цим судами попередніх інстанцій правильно було вказано, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які є підставою для бухгалтерського обліку та в яких фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. При цьому аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. 
Таким чином, формування податкового кредиту можливе лише у разі підтвердження фактичного здійснення господарських операцій належно оформленими первинними документами.
19. З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів приходить до висновку про не встановлення судами попередніх інстанцій фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення. 
Висновки за результатами розгляду касаційної скарги
20. За змістом частини четвертої ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів. 
21. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
22. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).
23. Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані дотриманням позивачем вимог законодавства в частині надання первинних документів до перевірки, направлення таких документів до контролюючого органу разом з запереченнями на акт перевірки, скаргою на податкове повідомлення -рішення, та надати належну оцінку встановленим обставинам в контексті вимог ст.44 Податкового кодексу України.
Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
24. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
25. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
26. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.
27. За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
28. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві задовольнити частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 травня 2017 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14 вересня 2017 року у справі № 826/2145/17 скасувати, а справу  направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

Судді	І.Я.Олендер І.А. Гончарова   Р.Ф. Ханова