ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

14 липня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 808/2592/18(СН/280/41/19)	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: 
                                        судді-доповідача  Чумака С.Ю.,
                                                   суддів:  Лукманової О.М., Юрко І.В.,        
розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області     
на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року у справі № 808/2592/18(СН/280/41/19) (суддя І інстанції - Конишева О.В.)
за позовом  Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до  Головного управління ДФС у Запорізькій  області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
В С Т А Н О В И В:
ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
27 червня 2018 року позивач звернулась до суду з позовом про визнання противоправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року № 0017911407  про застосування штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 173814,55 грн.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 листопада 2018 року, яке залишено без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року, у позові відмовлено. (Том № 1, а.с. 154-157, 175-176)
Позивач, не погодившись з судовими рішеннями, оскаржила їх у касаційному порядку. (Том № 1 а.с. 200-204)
21 травня 2019 року Верховний Суд прийняв постанову, якою касаційну скаргу позивача задовольнив частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 листопада 2018 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року скасував, а справу направив до суду першої інстанції для нового розгляду. (Том № 1, а.с. 223-229)
Скасовуючи рішення судів обох інстанції та направляючи справу на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, приймаючи рішення щодо порушення позивачем строків оприбуткування готівки, суди попередніх інстанцій не визначили, що є датою оприбуткування грошей у касі підприємця - проведення операції по отриманню готівкових коштів через РРО чи внесення запису до розділу ІІ КОРО. Суд зазначив, що саме встановлення через дослідження книги ОРО надходження готівкових коштів суперечить висновку про не оприбуткування коштів. Верховний Суд, вказуючи щодо передчасності висновків про неоприбуткування грошових коштів позивачем, зазначив про не дослідження судами питання щодо передачі грошей, які надходили до каси підприємця до банку, коли, та в якій сумі; чи задекларовані вказані суми враховані при визначенні та сплаті відповідних податків і зборів з урахуванням цих сум.
Під час нового розгляду справи рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року позов задоволений. (Том № 2 а.с. 34-36)
Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове, яким у позові відмовити.
В обґрунтування скарги вказує про правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення від 29.12.2017 № 0017911407  про застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 173814,55 грн, оскільки під час проведення перевірки перевіряючими, в КОРО, здійснено записи про не оприбуткування готівки на загальну суму 3001, 89 грн, та не оприбуткування готівки на загальну суму 31761,02 грн. Загальна сума несвоєчасно оприбуткованої та не оприбуткованої готівки становить 34762,91 грн. 
Відзив на апеляційну скаргу до суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ
У період з 20.11.2017 по 08.12.2017 Головним управлінням ДФС у Запорізькій області проведено документальну планову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності Підприємця з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2016 року, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016. 
Під час проведення перевірки встановлено порушення позивачем, зокрема,  пункту 2.2, пункту 2.6 глави 2 «Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні», затвердженого постановою правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (із змінами та доповненнями) в частині несвоєчасного оприбуткування готівки в КОРО на загальну суму 3001,89 грн, та не оприбуткування готівки в КОРО на загальну суму 31761,02 грн. Загальна сума несвоєчасно оприбуткованої та не оприбуткованої готівки становить 34762, 91 грн. 
15.12.2017 за наслідками проведеної перевірки податковим органом складено акт перевірки № 4775/08-01-13-05/2321304467. (Том № 2, а.с. 1-30)
29.12.2017 на підставі вказаного вище акта перевірки, відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення № 0017911407, яким до позивача застосовані штрафні санкції у сумі 173814,55 грн. (Том № 1, а.с. 31)
Не погодившись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернулась до суду із цим позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Оскільки судом  не встановлено факту не проведення розрахункових операцій через РРО, не роздрукування щоденних Z-звітів, а також те, що суми, які зазначені в декларації про майновий стан і доходи за 2014-2016 роки  не свідчать про факт не оприбуткування готівки, суд дійшов висновку про необґрунтованість висновків відповідача щодо не оприбуткування готівки позивачем. Разом з цим, суд зазначив про порушення ведення позивачем книги ОРО,  а саме не своєчасне виконання записів про рух готівки.
НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ
Згідно з ч.1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Відповідно до пункту 1.2 глави 1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного Банку України від 15.12.04 № 637 (далі - Положення № 637) книга обліку доходів і витрат - документ установленої форми, що застосовується відповідно до законодавства України для відображення руху готівки. Форму відповідної книги обліку доходів і витрат установлено Державною податковою адміністрацією України; книга обліку розрахункових операцій (далі - КОРО) - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах державної податкової служби України книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).
Цим же пунктом Положення визначено, що оприбуткування готівки - проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.
Згідно з пунктом 2.6 Положення № 637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.
Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.
У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци другий, третій пункту 2.6 Положення).
Статтею 1 Указу № 436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.
Аналіз наведених норм свідчить про те, що у разі проведення готівкових розрахунків з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог Положення оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у касових ордерах та відображення на їх підставі готівки у касовій книзі. У випадку проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО оприбуткуванням готівки є відображення повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та здійснення обліку зазначених готівкових коштів у КОРО. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу № 436/95). Підставою для застосування фінансових санкцій є порушення правил з регулювання обігу готівки, що виразилися, зокрема у несвоєчасному оприбуткуванні готівки, тобто вчинення визначеної сукупності дій в день, відмінний від дня фактичного надходження до каси.
Судом встановлено, що не заперечувалося відповідачем, згідно до Z-звітів № 1159-1166, в касу за період з 02 лютого 2015 року по 10 лютого 2015 року надійшла готівка у сумі 665 грн. 30 коп. Записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО № 0830003737р/3, яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя, лише 11 лютого 2015 року.
Досліджуючи книгу ОРО № 3000172961 р/1, встановлено що відповідно до Z-звітів № 1653-1655 в касу за період з 01 травня 2016 року по 03 травня 2016 року надійшла готівка у сумі 46 грн. 95 коп. Записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО № 3000172961 р/1, яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя, лише 04 травня 2016 року.
Досліджуючи книгу ОРО № 3000175614р/3 встановлено, що відповідно до Z-звіту № 1699 в касу 05 грудня 2016 року надійшла готівка у сумі 66 грн. 05 коп. Записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО № 3000175614р/3, яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя, лише 08 грудня 2016 року.
Досліджуючи книгу ОРО № 3000172978р/ встановлено, що відповідно до Z-звітів № 1564-1566 в касу за період з 01 травня 2016 року по 03 травня 2016 року надійшла готівка у сумі 1232 грн. 52 коп. Записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО № 3000172978р/, яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя лише 04 травня 2016 року.
Досліджуючи книгу ОРО № 3000172979р/3 встановлено, що відповідно до Z-звітів № 30-37 в касу за період з 16 жовтня 2016 року по 04 грудня 2016 року надійшла готівка у сумі 829 грн. 02 коп. Записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО № № 3000172979р/3, яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя лише 16 грудня 2016 року.
Досліджуючи книгу ОРО № 3000169259р/4 встановлено, що відповідно до Z- звітів № 1877-1885, в касу за період з 01 листопада 2016 року по 09 листопад 2016 року надійшла готівка у сумі 162 грн.05 коп. Записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО №3000169259р/4, яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя, лише 10 листопада 2016 року.
Загальна сума оприбуткованої готівки становить 3001,89 грн. 
Досліджуючи книгу ОРО № 3000167279 встановлено, що відповідно до Z-звітів № 1941-2001 в касу за період з 01 квітня 2016 року по 31 травня 2016 надійшла готівка у сумі 9004 грн. 53 коп., записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО № 3000167279 (а.к. 13,14, 25, 26), яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя, лише 05 квітня 2016 року.
Досліджуючи книгу ОРО № 0830003612р/6 встановлено, що відповідно до Z-звiтiв № 1530-1706 в касу за період з 01 січня 2015 року по 24 червня 2015 року надійшла готівка у сумі 22756 грн.49 коп. Записи про оприбуткування готівки здійснено в розділі II КОРО№ 0830003612р/6 (а.к. 12, 24, 36, 48, 60, 72), яка зареєстрована ДПІ у Шевченківському районі м. Запоріжжя, лише 12 січня 2015 року.
Отже,  судом встановлено оприбуткування готівки у сумі 9004,53 грн та  у сумі 22756,49 грн.  Таким чином, загальна сума  оприбуткованої готівки становить 34762,02 грн.
З аналізу Книг обліку розрахункових операцій та акту перевірки судом  не встановлено факту не проведення розрахункових операцій через РРО, не встановлено факту не роздрукування щоденних Z-звітів, тобто надходження готівки в касу підтверджувалося Z-звітами.
Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що наведена сукупність дій позивача свідчить про оприбуткування готівки. 
Вказане підтверджується також деклараціями позивача про майновий стан і доходи: за 2014 рік загальний річний дохід складав 262 009,87 грн, за 2015рік загальний річний дохід складав 153 370,75 грн, за 2016 рік загальний річний дохід складав 1 20566,38 грн. Крім цього, відповідно до довідки з АТ Комерційний Банк «ПриватБанк» від 08.11.2019 позивач має  відкритий рахунок з 28.10.2013 року. (Том № 1, а.с. 252-259, Том № 2 а.с. 31)
Судом першої інстанції правильно зазначено про порушення ведення книги ОРО,  а саме не своєчасне виконання записів про рух готівки, що  є порушенням  Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого  Наказом Міністерства доходів і зборів України від 28 серпня 2013 року № 417, проте таке порушення не було підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Отже, фактичними обставинами та матеріалами справи підтверджується, що готівка у повній сумі була зазначена у КОРО, хоча позивачем не своєчасно внесені записи про рух готівки, тобто ним дотримані вимоги п. 2.2, 2.6 гл. 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, що в свою чергу не утворює склад порушення передбачений п. 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» та свідчить про відсутність підстав для застосування до позивача фінансових санкцій.
Наведене у сукупності свідчить про протиправний характер податкового повідомлення-рішення від 29 грудня 2017 року № 0017911407, оскільки прийнято відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для його прийняття та необґрунтовано, що є підставою для його скасування, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.
ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ
За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції постановлене з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.
Оскільки справа є справою незначної складності відповідно до п. 6 ч. 6 ст. 12 КАС України, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.
На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДФС у Запорізькій області залишити без задоволення.  
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 11 листопада 2019 року у справі № 808/2592/18(СН/280/41/19) залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає.
   
  Суддя-доповідач                                                            С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                            О.М. Лукманова 

                               суддя                                                            І.В. Юрко