ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 серпня 2020 рокуг 
м. Київ
справа № 826/14877/15
адміністративне провадження № К/9901/22254/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Гусака М.Б., 
секретар судового засідання - Кривда В.І.,
представники: позивача - Капустінська О.Г, відповідача - Ясніцька Т.С,
розглянув у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Державного підприємства спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України (правонаступник Державної фіскальної служби України) на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.07.2018 (головуючий суддя - Добрівська Н.А., судді - Кузьменко А.І., Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2019 (головуючий суддя - Файдюк В.В., Мєзєнцев Є.І. Чаку Є.В.) ,
У С Т А Н О В И В :
Державне підприємство спиртової та лікеро-горілчаної промисловості "Укрспирт" (далі - ДП "Укрспирт", Підприємство, позивач) звернулося з позовом до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати рішення від 25.06.2015 №000375 про застосування фінансових санкцій, встановлених нормою абзацу 11 частини другої статті 17 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 №481/95-ВР, у розмірі 105' 552' 726,04 грн та рішення від 25.06.2015 №000378 про застосування фінансових санкцій, встановлених нормою абзацу 16 частини другої статті 17 цього ж Закону, у розмірі 35' 501' 578,39 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані доводами Підприємства про безпідставність висновків контролюючого органу в акті фактичної перевірки від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618 щодо порушення ДП "Укрспирт" вимог підпункту 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.2 статті 85, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213, підпункту 230.13-1 статті 230 Податкового кодексу України (далі - ПК), частини 5 статті 2, статті 14 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР), оскільки ''рідина універсальна для автомобілів ''Гамаюн'' та розчинник для флексографічного друку (РФД-2) (далі - розчинник РФД-2), за зберігання яких в місці, не внесеному в Єдиний державний реєстр місць зберігання спирту, та за вивезення яких з акцизного складу (місця виробництва зазначеної продукції) без дозволу контролюючого органу застосовані фінансові санкції, не є спиртом, що підтверджено висновками експертів Чернівецької торгово-промислової палати від 28.07.2009 №В-2728, від 17.03.2004 №В-716. Цими висновками підтверджено, що зазначена продукція відповідає коду товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 3811 (антидетонатори, антиоксиданти, iнгiбiтори смолоутворення, загусники, антикорозiйнi препарати та інші готовi присадки, добавки для нафтопродуктiв (включаючи бензин) або для iнших рiдин, які використовують з тiєю самою метою, що і нафтопродукти) та 3814 (розчинники та розрiджувачi складнi органiчнi, в інших товарних позиціях не зазначені; готовi сумiшi для видалення фарб або лакiв), тому застосування до позивача штрафних санкцій, встановлених Законом №481/95-ВР, є безпідставним. Позивач також посилався на те, що виявлені фактичною перевіркою об`єми рідини універсальної для автомобілів ''Гамаюн'' та розчинника РФД-2 зберігалися у спиртосховищі Лужанського МПД ДП ''Укрспирт'' (вулиця Центральна, 53, смт Лужани Кіцманського району Чернівецької області), яке зареєстроване як місце зберігання фракції головної спирту етилового.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 04.07.2018 адміністративний позов ДП "Укрспирт" задовольнив частково: визнав протиправними та скасував рішення ДФС від 25.06.2015 №000375 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 99' 620' 313,59 грн та від 25.06.2015 №000378 - в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 27' 771' 973,23 грн; в іншій частині позову відмовив.
Відмовляючи в частині позовних вимог, суд виходив з того, що розчинник РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" класифікуються згідно з УКТ ЗЕД у товарній позиції 2207 (2207 10 00 90) ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше'', як такі, в яких спирт етиловий складає 96%. Відтак, за встановлених у судовому процесі обставин щодо зберігання 38' 364,54 дал розчинника РФД-2 та 29757,60 дал рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" у місці, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту, та вивезення 36' 895,49 дал розчинника РФД-2 з території акцизного складу без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску, суд дійшов висновку, що штрафні санкції згідно з рішеннями, з приводу яких виник спір, застосовані до позивача правомірно.
Водночас, суд першої інстанції визнав, що ДФС неправильно визначила розмір штрафних санкцій, взявши за розрахунок вартість зазначеної продукції, яка не відповідає фактичній вартості, та безпідставно додавши до неї суми ПДВ і акцизного податку, у зв`язку з чим штрафні санкції визначені виходячи із ціни, а не з вартості продукції. З огляду на це оскаржувані позивачем рішення були скасовані частково.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.07.2019 рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04.07.2018 скасував в частині відмови в задоволенні позову та прийняв нове про задоволення позовних вимог в повному обсязі: визнав протиправними та скасував рішення ДФС від 25.06.2015 №000375 та №000378.
Суд апеляційної інстанції виходив з того, що ДФС при визначенні коду рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника РФД-2 враховано лише опис товару за товарною позицією УКТ ЗЕД 2207, без врахування опису товару за товарними позиціями УКТ ЗЕД  3811 та 3814 та без обґрунтування, чому була надана перевага товарній позиції 2207, зокрема, без врахування, що визначальною ознакою товарів будь-якої товарної позиції групи 22 є належність товару до готових харчових продуктів, алкогольних та безалкогольних напоїв або оцту. Виходячи з призначення рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника РФД-2, вони не підпадають під товарні позиції УКТ ЗЕД 2207 чи 2208, навіть за наявності у їх складі частки спирту (рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" призначена для очищення паливної системи двигунів автомобілів від води і смолистих відкладень для підвищення октанового числа бензинів; розчинник РФД-2 використовується для друкарських фарб при поліграфічному оформленні пакувальних матеріалів для харчової промисловості та підтримки необхідної робочої в`язкості друкарських фарб в процесі друкування). У зв`язку з цим норми Закону №481/95-ВР не поширюються на операції із зазначеними речовинами. Апеляційний суд як доказ взяв надані позивачем висновки експертів науково-дослідних установ щодо класифікації зазначених рідин за товарними позиціями УКТ ЗЕД, а також висновок Верховного Суду щодо застосування норм Закону №481/95-ВР у постанові від 12.02.2019 у справі №826/4845/15 за позовом ДП "Укрспирт" до ДФС про визнання протиправним та скасування рішення, правовідносини в якій подібні з правовідносинами, стосовно прав і обов`язків сторін в яких виник спір.
ДПС подала до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 04.07.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2019, у якій, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить скасувати ці судові рішення та прийняти нове рішення, яким в позові відмовити повністю.
Доводи ДПС обґрунтовані посиланням на обставини, що були встановлені під час перевірки ДП "Укрспирт". Також відповідач зазначив, що за результатами проведених досліджень з урахуванням даних супровідних документів щодо виробництва та складу продукції Спеціалізованою лабораторією з питань експертизи та досліджень Міндоходів (лист від 01.08.2014 №94/3-10.2/4266) встановлено, що рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" та розчинник РФД-2 містять спиртові дисцилянти з концентрацією спирту більше 80 об.% та з вмістом речовин (циклогексан, етилацетат), які додаються як денатуруючі добавки. Посилаючись на  Пояснення до УКТ ЗЕД, ДПС зазначає, що спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об% або більше, спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації, включаються до товарної позиції 2207. У зв`язку з цим розчинник РФД-2 та рідина універсальна "Гамаюн"'' повинні класифікуватися у товарній позиції 2207 згідно з УКТ ЗЕД, а операції за ним підпадають під регулювання нормами Закону №481-95/ВР.
Також відповідач зазначив, що відсутність на складі готової продукції у баках залишків рідини універсальної для автомобілів "Гамаюн" та розчинника РФД-2, що підтверджено наявними в матеріалах справи актом інвентаризації від 21.04.2015 №3, ставить під сумнів об`єктивність комплексної судової експертизи ТОВ "Незалежний інститут судових експертиз", призначеної  ухвалою апеляційного суду від 18.12.2018, тоді як висновок Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів, який є належним і допустимим доказом, що рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" та розчинник для флексографічного друку РФД-2 є спиртовими дистилятами з концентрацією спирту більше 80 об.%, суд апеляційної інстанції помилково не взяв до уваги. 
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити її без задоволення як безпідставну, а судові рішення - без змін.
Відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) протокольною ухвалою Верховного Суду від 23.12.2019 здійснено заміну відповідача у справі - ДФС України на її правонаступника - ДПС України.
Ухвалою від 23.12.2019 Верховний Суд зупинив касаційне провадження у справі №826/14877/15 на підставі пункту 5 частини другої статті 236 КАС до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі №816/2897/15 (перегляд судового рішення у подібних правовідносинах у справі №816/2897/15 у касаційному порядку палатою Верховного Суду).
У зв`язку з набрання законної сили постановою Верховного Суду у справі №816/2897/15 ухвалою Верховного Суду від 11.03.2020 провадження у справі №826/14877/15 поновлено.
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник відповідача підтримав касаційну скаргу, а представники позивача заперечували проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ДФС проведено фактичну перевірку ДП "Укрспирт" з питань дотримання вимог статті 230 ПК та Закону №481/95-ВР щодо внесення місць зберігання спирту до Єдиного держаного реєстру місць зберігання, виробництва підакцизної продукції за наявності ліцензій на здійснення відповідного виду діяльності та сплати акцизного податку з 05.11.2014 по 12.02.2015; проведення інвентаризації спирту, спиртовмісних рідин у місцях зберігання ДП "Укрспирт" Лужанське місце провадження діяльності (далі -МПД), за результатами якої складено акт від 12.02.2015 №7/24-13-21/37199618. Згідно з висновками контролюючого органу, викладеними в акті, Підприємство порушило норми підпункту 16.1.13 пункту 16.1 статті 16, пункту 85.2 статті 85, підпункту 213.1.2 пункту 213.1 статті 213 ПК та статті 14 Закону №481/95-ВР.
Підставою для такого висновку контролюючого органу було те, що вироблена позивачем готова продукція - розчинник для флексографічного друку РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн" відповідає коду товарної позиції згідно з УКТ ЗЕД 2207 (2207 10 00 90), є підакцизним товаром, а тому її зберігання, вивезення з акцизного складу має здійснюватися відповідно до вимог зазначених норм. У порушення частини 6 статті 14 Закону №481/95-ВР уповноваженому представнику Кіцманської ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області на акцизному складі ДП ''Укрспирт'' Лужанське МПД під час відвантаження 30' 902,21 дал розчинника РФД-2 на адресу ПП ''Хімтон'' (код за ЄДРПОУ 30223111, юридична адреса: 04212, м. Київ, вул. Богатирська, 3Г, пункт розвантаження м. Київ, вул. Богатирська, 3Г) та 5993,28 дал розчинника РФД-2 на адресу ТОВ ''Дельтахім'' (код за ЄДРПОУ 38934197, юридична адреса: 07415, Київська область, Броварський район, с. Зазим`є, вул. Радгоспна, 3Б) не були надані документи, які підтверджують сплату акцизного податку, або забезпечення його сплати податковим векселем, авальованим банком, відпуск 36895,49 дал розчинника РФД-2 погоджено не було. Однак, незважаючи на відсутність штампу ''Виїзд дозволено'' на товарно-транспортних накладних 36' 895,49 дал розчинника РФД-2 було вивезено з території акцизного складу ДП ''Укрспирт'' Лужанське МПД.
У ході перевірки також встановлено, що за період з 05.11.2014 по 12.02.2015 ДП ''Укрспирт'' Лужанське МПД згідно з актами від 09.12.2014 №056, від 10.12.2014 №057, від 11.12.2014 №058, від 12.12.2014 №059, від 13.12.2014 №060, від 14.12.2014 №061, від 15.12.2014 №062, від 16.12.2014 №063, від 17.12.2014 №064, від 18.12.2014 №065, від 19.12.2014 №066, від 20.12.2014 №067, від 21.12.2014 №068, від 23.12.2014 №070, від 24.12.2014 №071, від 25.12.2014 №072, від 26.12.2014 №073, від 27.12.2014 №074, від 28.12.2014 №075, від 29.12.2014 №076 виготовлено розчинника РФД-249' 2882 кг (або 38' 888,39 дал), а згідно з актом №069 від 22.12.2014 - рідини універсальної для автомобілів ''Гамаюн'' 24' 267 кг (або 1917,09 дал). Відповідно до акта інвентаризації від 05.02.2015 №1С на складі готової продукції (вулиця Центральна, 53 смт Лужани Кіцманського району Чернівецької області) зберігалось 386' 645,4 л розчинника РФД-2 та 297' 576,0 л рідини універсальної ''Гамаюн''.
На підставі акта перевірки ДФС прийнято рішення від 25.06.2015 №000375, №000378 про застосування до Підприємства фінансових санкцій (штрафу) у розмірі 105' 552' 726,04 грн, встановлених абзацом 11 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР, за зберігання спирту у місці зберігання, не внесеному до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту, та у розмірі 35' 501' 578,39 грн, встановлених абзацом 16 частини другої статті 17 цього ж Закону, за вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску.
Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом №481/95-ВР.
Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній в момент виникнення спірних правовідносин) місце зберігання - місце, яке використовується для зберігання спирту, або приміщення, яке використовується для зберігання алкогольних напоїв та тютюнових виробів, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного державного реєстру місць зберігання.
Єдиний державний реєстр місць зберігання (Єдиний реєстр) - перелік місць зберігання, який ведеться органами доходів і зборів і містить визначені цим Законом відомості про місцезнаходження місць зберігання та відомості про заявників (абзац 22 статті 1 цього Закону).
Внесення даних до Єдиного реєстру проводиться на підставі заяви суб`єкта господарювання з обов`язковим зазначенням місцезнаходження місця зберігання спирту, а також: для юридичних осіб - найменування, місцезнаходження, коду Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України (ЄДРПОУ), для фізичних осіб - суб`єктів господарювання - прізвища, імені, по батькові, місця проживання, реєстраційного номера облікової картки платника податків (частина шоста статті 2 Закону №481/95-ВР).
Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК акцизний склад - спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів.
Частиною п`ятою статті 2 Закону №481/95-ВР передбачено, що приміщення, в яких здійснюється виробництво спирту етилового, та місця зберігання спирту, розташовані на державному підприємстві, яке виробляє спирт етиловий, вважаються акцизним складом. Акцизним складом також вважаються виробничі приміщення на території суб`єкта господарювання, де суб`єктом господарювання виробляється, обробляється (переробляється) горілка та лікеро-горілчані вироби, та його складські приміщення, в яких зберігається, одержується чи відправляється горілка та лікеро-горілчані вироби. На акцизних складах постійно діють представники органу доходів і зборів за місцем розташування акцизного складу.
Акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку; на акцизних складах постійно діють представники контролюючого органу за місцем розташування акцизного складу; основним завданням представника контролюючого органу на акцизних складах є здійснення постійного безпосереднього контролю за дотриманням установленого порядку виробництва, зберігання, відпуску спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів і сплати податку, вжиття заходів для недопущення порушення законодавства України (пункти 230.1, 230.2, 230.11 статті 230 ПК).
Відповідно до пункту 230.13-1 статті 230 ПК під час відвантаження спирту етилового представник контролюючого органу на акцизному складі підприємства, зокрема робить відмітку на товарно-транспортній накладній, зареєстрованій в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, про погодження його відпуску шляхом проставляння штампа "Виїзд дозволено" та особистого підпису, зазначає час виїзду та показники пробігу транспортного засобу, реквізити акта про відвантаження і прийняття спирту етилового, який складається за формою, встановленою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері сільського господарства, а також здійснює запис у журналі реєстрації відвантаження спирту етилового.
Транспортування спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт етиловий, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі товарно-транспортних накладних на переміщення спирту етилового та алкогольних напоїв, з відміткою представника контролюючого органу на акцизному складі забороняється (пункт 230.18 статті 230 ПК).
Згідно з частиною шостою статті 14 Закону №481/95-ВР відвантаження спирту етилового з акцизного складу здійснюється на підставі дозволу, виданого уповноваженим представником органу доходів і зборів на такому акцизному складі. Дозвіл на відпуск спирту етилового з акцизного складу (крім відпуску спирту етилового на експорт) надається за умови сплати акцизного податку з спирту, що повинен бути переданий, грошовими коштами або забезпечення сплати акцизного податку податковим векселем, авальованим банком (податковою розпискою).
Форма та порядок видачі дозволу на відвантаження спирту етилового встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
Відповідно до пункту 1.4 Порядку роботи представників органів державної податкової служби на акцизних складах та податкових постах, затвердженого  наказом Державної податкової адміністрації України від 11.01.2011 №14, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09.02.2011 за №160/18898 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) (далі - Порядок №14), представник (представники) органу державної податкової служби здійснює (здійснюють) постійний безпосередній контроль за дотриманням установленого порядку відпуску спирту, сплатою акцизного податку та цільовим використанням спирту.
Пунктом 2.11 Порядку №14 передбачено, що транспортування спирту, горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу підприємства, на якому виробляються спирт, горілка та лікеро-горілчані вироби, без товарно-транспортних накладних з відміткою представника органу державної податкової служби на акцизному складі забороняється.
До суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання спирту, або алкогольних напоїв, або тютюнових виробів у місцях зберігання, не внесених до Єдиного реєстру, - 100 відсотків вартості товару, який знаходиться в такому місці зберігання, але не менше 17' 000 гривень; вивезення спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів з території акцизного складу або транспортування такої продукції без відмітки представника органу доходів і зборів на товарно-транспортній накладній про погодження відпуску - 200 відсотків вартості вивезеної або транспортованої продукції, але не менше 15' 000 гривень (абзаци 11, 16 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР).
Значення термінів ''спирт етиловий'', ''спирт коньячний'', ''спирт плодовий'' розкрито в статті 1 цього Закону № 481/95-ВР. Так, згідно з абзацом 2 цієї статті спирт етиловий - спирт етиловий-сирець, спирт етиловий ректифікований технічний, спирт етиловий денатурований (спирт технічний), спирт етиловий технічний, спирт етиловий ректифікований, що відповідають кодам 2207 і 2208 згідно з УКТЗЕД та виготовлені з крохмале- і цукровмісної сировини або з нехарчових видів сировини за спеціальними технологіями
Згідно з підпунктом 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 ПК до спирту етилового віднесено всі види спирту етилового, біоетанол, які зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД. 
Спирт етиловий та інші спиртові дистиляти віднесено до переліку підакцизної продукції та встановлено ставку акцизного податку згідно з підпунктом 215.3.1 пункту 215.3 статті 215 ПК.
Українська класифікація товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) складена на основі Гармонізованої системи опису та кодування товарів Всесвітньої митної організації і Комбінованої номенклатури Європейського Союзу, на ній ґрунтується Митний тариф України, який є невід`ємною частиною Закону України ''Про Митний тариф України'' від 19.09.2013 N584-VII.
Правила, за якими здійснюється класифікація товарів в УКТ ЗЕД, визначені в Основних правилах інтерпретації УКТ ЗЕД - складовій Митного тарифу України (додаток до Закону ''Про Митний тариф України'') (далі - Основні правила інтерпретації).
Пунктом 1 Основних правил інтерпретації (правило 1) встановлено, що назви розділів, груп і підгруп наводяться лише для зручності користування УКТ ЗЕД; для юридичних цілей класифікація товарів в УКТ ЗЕД здійснюється виходячи з назв товарних позицій і відповідних приміток до розділів чи груп.
Не застосування судом апеляційної інстанцій цієї норми призвело до неправильного висновку, що визначальним для класифікації товару за будь-якою позицією групи 22 ''Алкогольні і безалкогольні напої та оцет'' є його належність до готових харчових продуктів, алкогольних та/або безалкогольних напоїв чи оцту, що було однією із підстав для висновку апеляційного суду, що розчинник РФД-2 та рідина універсальна для автомобілів "Гамаюн'' не відповідає коду 2207.
Товарна позиція УКТ ЗЕД з кодом 2207 має назву ''Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації'' і включає товарні категорії (підкатегорії): 2207 10 00 ''спирт етиловий, неденатурований, з концентрацією спирту 80 об.% або більше: 2207 10 00 10 - для медичних цілей та фармацевтичної промисловості; 2207 10 00 90 - інші)'' та 2207 20 00 00 ''спирт етиловий та інші спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатуровані, будь-якої концентрації''.
Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428, наказом ДФС України від 09.06.2015 №401 затверджені Пояснення до Української класифікації товарів зовнішньої економічної діяльності, які побудовані на основі Пояснень до Гармонізованої системи опису та кодування товарів (далі - Пояснення до УКТ ЗЕД).
Згідно з цими Поясненнями до товарної позиції 2207 етиловий спирт використовується для багатьох промислових цілей, в тому числі, як розчинник для виробництва хімічних продуктів, лаків, для обігріву та освітлення, для приготування спиртних напоїв.
Класифікація спирту етилового за товарною позицією 2207 не вимагає ''чистоти'' етилового спирту як однієї речовини. Ця позиція може включати суміші етилового спирту з іншими речовинами, що відповідає підпункту ''b'' пункту 2 Основних правил інтерпретації (правило 2(b)), яким, зокрема передбачено, що будь-яке посилання в назві товарної позиції на будь-який матеріал чи речовину стосується також сумішей або сполук цього матеріалу чи речовини з іншими матеріалами чи речовинами. 
До такого висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 13.02.2020, що була ухвалена у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в адміністративній справі №816/2897/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Бест Автосвіт'' до Державної фіскальної служби України про визнання протиправним та скасування рішення.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Підстав для відступу від правової позиції щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеної в постанові Верховного Суду 13.02.2020 у справі №816/2897/15, Верховний Суд у цій справі не знаходить.
Відповідно до висновку Спеціалізованої лабораторії з питань експертизи та досліджень Міндоходів від 01.08.2014 №94/3-10.2/4266 зразки від наявного залишку розчинників для флексографічного друку (РФД, РФД-2) та рідини універсальної для автомобілів ''Гамаюн'', які виробляє ДП ''Укрспирт'' Лужанське МПД за місцем провадження діяльності: Чернівецька область, Кіцманський район, смт. Лужани, вул. Центральна, 53, являють собою спиртові дистиляти з концентрацією спирту більше 80 об.% і вмістом денатуруючих речовин, що відповідає коду продукції згідно з УКТ ЗЕД 2207.
Вміст спирту етилового в розчиннику РФД та в рідині універсальній для автомобілів ''Гамаюн'', виробництва ДП ''Укрспирт'' (в наданих позивачем на дослідження зразках) на рівні 99,2-99,5% та 97,4-97,7% відповідно встановлено і комплексною судовою хімічною та товарознавчою експертизою (висновок від 28.03.2019 № 9274) (а.с. 108, 144 т. 4-й).
Згідно з частиною першою статті 68 Митного кодексу України ведення УКТ ЗЕД здійснює центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, в порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України. Положеннями частини восьмої статті 69 цього Кодексу визначено, що висновки інших, ніж органів доходів і зборів, органів, установ та організацій щодо визначення кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД при митному оформленні мають інформаційний або довідковий характер.
Суд апеляційної інстанції в порушення норми пункту 1 частини першої статті 102 Кодексу адміністративного судочинства України безпідставно керувався висновком експертизи  від 28.03.2019 № 9274 в частині класифікації розчинника РФД та  рідині універсальній для автомобілів «Гамаюн» за товарною позицією 3814  «Розчинники та розріджувачі складні органічні, в інших товарних позиціях не зазначені; готові суміші для видалення фарб або лаків»: код (підкатегорія) 3814 00 90 19 «на основі бутилацетату; на основі ацетону, ксилолу, толуолу, етилцелозольву, сольвентів, уайт-спіриту, етанолу;---- інші», оскільки питання товарної класифікації за кодом УКТ ЗЕД є питанням права, яке вирішується на підставі норм Митного тарифу України, Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, Пояснень до УКТ ЗЕД.
Відповідно до Пояснень до УКТ ЗЕД до товарної позиції 3814 включаються органічні розчинники та розріджувачі (з вмістом або без вмісту 70 мас.% чи більше нафтових фракцій) за умови, що вони не є окремими сполуками визначеного хімічного складу і в іншому місці не зазначені. Вони являють собою більш-менш леткі рідини, що використовуються, серед іншого, у виробництві лаків і фарб або як суміші, що видаляють жир, для частин машин і т.д. Приклади продуктів, що включаються до цієї товарної позиції: (1) суміші ацетону, метилацетату та метанолу і суміші етилацетату, бутилового спирту та толуолу; (2) суміші, що видаляють жир, для частин машин і т.д., які складаються із суміші таких речовин: уайт-спіриту з трихлоретиленом; або петролейного ефіру з хлорованими продуктами і ксилолом.
Згідно з підпунктом ''b'' пункту 2 Основних правил інтерпретації класифікація товару, що складається більше, ніж з одного матеріалу чи речовини, здійснюється відповідно до вимог правила 3.
Це правило полягає в тому, що у разі коли згідно з правилом 2 (b) або з будь-яких інших причин товар на перший погляд (prima facie) можна віднести до двох чи більше товарних позицій, його класифікація здійснюється таким чином: перевага надається тій товарній позиції, в якій товар описується конкретніше порівняно з товарними позиціями, де дається більш загальний його опис. Проте в разі коли кожна з двох або більше товарних позицій стосується лише частини матеріалів чи речовин, що входять до складу суміші чи багатокомпонентного товару, або лише частини товарів, що надходять у продаж у наборі для роздрібної торгівлі, такі товарні позиції вважаються рівнозначними щодо цього товару, навіть якщо в одній з них подається повніший або точніший опис цього товару (підпункт ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації).
Опис продукції, класифікації якого за УКТ ЗЕД стосується спір, в позиції 3814 обмежений назвою ''Розчинники та розрiджувачi складнi органiчнi, в інших товарних позиціях не зазначені; готовi сумiшi для видалення фарб або лакiв'', тоді як позиція 2207 ''Спирт етиловий, неденатурований, з концентрацiєю спирту 80 об.% або більше; спирт етиловий та iншi спиртові дистиляти та спиртні напої, одержані шляхом перегонки, денатурованi, будь-якої концентрацiї'' описує її детальніше, тобто, розкриває її характеристики як суміші з концентрацією спирту етилового 80 об.% або більше.
Суд апеляційної інстанції, на відміну від суду першої інстанції, дійшов помилкового висновку, що рідина універсальна для автомобілів ''Гамаюн'' та розчинник РФД-2 не відносяться до товарної позиції 2207. Такий висновок суду апеляційної інстанції не відповідає правильному застосуванню підпункту ''b'' пункту 2, підпункту ''а'' пункту 3 Основних правил інтерпретації та наказу ДФС від 09.06.2015 №401.
Враховуючи зазначене та з урахуванням встановлених контролюючим органом під час проведення перевірки обставин, суд першої інстанції зробив обґрунтований висновок, що позивач зберігав та перевозив підакцизну продукцію, яка відповідає коду 2207 згідно з УКТ ЗЕД, і на операції з такою продукцією поширюються вимоги, встановлені Законом №481/95-ВР.
Межі перегляду судом апеляційної інстанції визначені статтею 308 КАС. Відповідно до частини першої цієї статті суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу).
Апеляційне провадження, за результатами якого суд апеляційної інстанції ухвалив постанову від 09.07.2019, було відкрито за апеляційними скаргами ДП ''Укрспирт'' та ДФС України. В апеляційній скарзі ДФС України ставила питання щодо неправильного застосування судом першої інстанцій норм абзаців 11 та 16 частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР при визначенні розміру фінансових санкцій, які можуть бути застосовані за порушення норми частини п`ятої статті 2, статті 14 цього Закону, пункту 230.13-1 статті 230 ПК. Суд апеляційної інстанції, однак, цей довід ДФС України не перевірив, обставини щодо вихідних даних, які були взяті відповідачем за базу визначення розміру фінансових санкцій, застосованих до позивача згідно з рішеннями від 25.06.2015 №375 та №378, не встановив, правильність висновку суду першої інстанції щодо розміру фінансових санкцій, які можуть бути застосовані до позивача, не перевірив. Разом з тим, розмір фінансових санкцій, застосованих до позивача, відповідно до частини другої статті 73 КАС входить до предмета доказування у цій справі, оскільки позивач не тільки заперечує правові підстави для застосування фінансових санкцій, але й їх розмір, посилаючись на те, що відповідач неправильно визначив вартість одиниці зазначеної продукції, а розмір фінансових санкцій безпідставно визначив з врахуванням сум податку на додану вартість та акцизного податку.
Не були встановлені судом апеляційної інстанції і обставини щодо місця зберігання позивачем 386' 645,4 л розчинника РФД-2 та 297' 576,0 л рідини універсальної ''Гамаюн'' в контексті доводів позивача, що склад готової продукції (спиртосховище) за адресою: вулиця Центральна, 53 в смт Лужани Кіцманського району Чернівецької області - внесений до Єдиного державного реєстру місць зберігання спирту 08.07.2011. На це позивач посилався в позовній заяві як на одну з підстав позову.
Частиною першою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина друга цієї статті).
Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (частина третя цієї статті).
Порушення судом апеляційної інстанції вище наведених норм матеріального та процесуального права призвело до ухвалення незаконного судового рішення, що є підставою для його скасування. Враховуючи, що судом апеляційної інстанції не встановлені обставини щодо вартості підакцизної продукції, за збереження якої в місці, не внесеному до відповідного державного реєстру, та за вивезення якої з акцизного складу без дозволу контролюючого органу до позивача застосовані фінансові санкції,  не перевірені доводи позивача щодо місця зберігання вище вказаної підакцизної продукції, у відповідності до пункту 1 частини другої, частини четвертої статті 353 КАС постанова від 09.07.2019 підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів та вимог касаційної скарги, як це передбачено частиною першою статті 341 КАС, та в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону.
Керуючись статтями 52, 139, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 КАС, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2019 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Гімон  М.Б. Гусак