ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

25 червня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/4136/18	

Третій апеляційний адміністративний суд 
у складі колегії суддів: головуючого - судді  Ясенової Т.І. (доповідач),
                               суддів:  Головко О.В., Суховарова А.В.,     
за участю секретаря судового засідання Троянова А.С.    
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року ( суддя суду 1 інстанції Бойченко Ю.П.) в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило  визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 20.06.2018р. №0009031406 та від 20.06.2018р. №0009021406.
В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з контрагентами позивача, викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами. 
Рішенням   Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2019 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20 червня 2018 року №0009031406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2297147,50грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1837718,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 459429,50 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20 червня 2018 року №0009021406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1841437,00 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1653947,00 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 187490,00 грн.В іншій частині адміністративного позову відмовлено. Судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 62078 гривень 77 копійок присудити на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.
В апеляційній скарзі, з урахуванням змін, відповідач, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права,просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог. 
В обґрунтування зазначає, що контрагенти позивача не мають реальної можливості поставити товар у задекларованих обсягах, оскільки останні не мають основних засобів та достатньої кількості робітників та відсутні  за місцезнаходженням. Також до перевірки не надано товарно-транспортних документів на перевезення товару, специфікацій до договорів постачання, доказів проведення розрахунків між сторонами в повному обсязі, актів здачі-прийняття робіт. При цьому, не можливо встановити ланцюг придбаного позивачем товару. Також фіктивність контрагентів позивача - ТОВ «Жерман Плюс» та ТОВ «Флеш-Сток» підтверджено вироками суду, в той час як інші контрагенти фігурують у кримінальних провадженнях. 
Представник скаржника у судовому засіданні просив задовольнити апеляційну скаргу.
Представник позивача у судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.
Перевіривши рішення суду першої інстанції, заслухавши пояснення представника відповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, правильність застосування судом першої інстанції норм законодавства, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла наступних висновків.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.04.2018р. №1133 та направлення від 16.04.2018р. №867 відповідачем у період з 17.04.2018р. по 25.04.2018р. проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2015 - 2017 роки, податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 39467274) за травень - жовтень 2015 року, ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» (код ЄДРПОУ 39934405) за листопад - грудень 2015 року та січень 2016 року, ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» (код ЄДРПОУ 40331223) за листопад - грудень 2016 року, ТОВ «ОПТІМА ПЛАС» (код ЄДРПОУ 40385106) за листопад 2016 року, ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» (код ЄДРПОУ 41183279) за травень - червень 2016 року, ТОВ «ЛОРІДЕСТ» (код ЄДРПОУ 40833738) за жовтень 2017 року, ТОВ «ГРІН-ЛАЙФ» (код ЄДРПОУ 41397856) за жовтень 2017 року, ТОВ «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ» (код ЄДРПОУ 41515269) за жовтень 2017 року, ТОВ «ВОТОКОМПЛЕКС» (код ЄДРПОУ 41343355) за листопад 2017 року, ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» (код ЄДРПОУ 38888463) за грудень 2017 року та в частині подальшої реалізації отриманих товарів (робіт, послуг) в наступних податкових періодах.
За результатами вказаної перевірки складено акт від 05.05.2018р. №268/08-01-14-06/31549181, яким встановлено наступні порушення: 
- п.  135.1, п. 135.5 ст.  135, пп.  134.1.1  п.  134.1  ст.  134, ст. 152 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток, що перевірявся, на загальну суму 1 778 020 грн., в тому числі за відповідні податкові періоди: 2015 рік на суму 903 987 грн., 2016 рік на суму 233 696 грн., 2017 рік на суму 640 337 грн.;
- пп.  14.1.36, пп.  14.1.181, пп.  14.1.231  п.  14.1  ст.  14, п.  44.1  ст.  44, п.  198.1, п.  198.3, п.  198.6  ст.  198, п.  200.1, п.  200.2  ст.  200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 975 578 грн., у тому числі за періоди: травень 2015 року на суму 569 грн., червень 2015 року на суму 199 203 грн., липень 2015 року на суму 41 672 грн., серпень 2015 року на суму 173 191 грн., вересень 2015 року на суму 84 420 грн., жовтень 2015 року на суму 108 710 грн., листопад 2015 року на суму 147 561 грн., грудень 2015 року на суму 249 104 грн., січень 2016 року на суму 4 870 грн., листопад 2016 року на суму 177 360 грн., грудень 2016 року на суму 77 433 грн., травень 2017 року на суму 67 943 грн., червень 2017 року на суму 141 713 грн., жовтень 2017 року на суму 183 529 грн., листопад 2017 року на суму 98 876 грн., грудень 2017 року на суму 120 540 грн., січень 2018 року на суму 49 455 грн., лютий 2018 року на суму 49 429 грн.
Висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що первинні документи, виписані контрагентами позивача, не можна вважати належно оформленими та такими, що посвідчують факт придбання товарів, а тому віднесення відображених в них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.Так, у контрагентів позивача відсутні основні засоби; придбання контрагентами-постачальниками товарів з номенклатурою, ідентичною поставленим на адресу позивача товарам, не підтверджується по ланцюгу постачання; надані до перевірки товарно-транспортні накладні не підтверджують транспортування товару (відсутні конкретні пункти навантаження та розвантаження продукції).Крім того, вироком Печерського районного суду м. Києва від 06.11.2015р. у справі №757/40842/15-к встановлено фіктивність ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС», а вирокомБабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 10.05.2016 у справі №200/5639/16-к - фіктивність ТОВ «ФЛЕШ-СТОК».Також, ТОВ «ОПТІМА ПЛАС», ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» та ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» є фігурантами досудових розслідувань від 26.04.2017р. №32017100060000031 та від 26.04.2017р. №42017000000004297; від 20.07.2017р. №42017101060000150; від 07.05.2014 р.№42014000000000375 відповідно, які провадяться за фактами фіктивного підприємництва.
На підставі акта перевірки винесено наступні податкові повідомлення-рішення:
-                    форми «Р» від 20.06.2018р. №0009031406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 469 472,50 грн., у тому числі: 1 975 578,00 грн. - за податковим зобов`язанням, 493 894,50 грн. - за штрафними санкціями;
-                    форми «Р» від 20.06.2018р. №0009021406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 996 528,25 грн., у тому числі: 1 778 020,00 грн. - за податковим зобов`язанням, 218 508,25 грн. - за штрафними санкціями.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.
За змістом норм пп.  200.1, пп.  200.4  ст.  200 Податкового кодексу України  сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
У свою чергу, відповідно до пп.  14.1.181  п.  14.1  ст.  14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно  розділу V цього Кодексу.
Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг (абзац другий пункту  198.1  статті  198 ПК України).
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п.  198.2  ст.  198 ПК України).
Згідно з п.  198.3  ст.  198 ПК України  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1  статті  193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, серед іншого, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом  198.6  ст.  198 ПК України  встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом  201.11  статті  201  цього  Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього  Кодексу.
Водночас в силу норм п.  44.1  ст.  44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХIV  (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до  ст. 1 цього Закону  (тут та надалі - в редакції, що діяла на момент виникненняф спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
За змістом частин 1 та 2  ст. 9 Закону №996-ХIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
У свою чергу, згідно ч. 3  ст. 9 цього Закону  інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Зі змісту наведених норм можна дійти висновків про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Так, 21.05.2015р. між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЖЕРМАН ПЛЮС» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальність «Теплоприлад-Україна» (Покупець) укладено Договір поставки №2015/21-05, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - продукція).
Поставка продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
Також, 20.10.2015р. між ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» (Первісний кредитор) та ТОВ «ХАМЕСТО» (Новий кредитор) укладено Договір відступлення права вимоги №2015/20-10, відповідно до умов якого новий кредитор стає кредитором боржника за договором від 21.05.2015р. №2015/21-05, укладеним між ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» та ТОВ «Теплоприлад-Україна», на суму 457 800,00 грн. (п. 1.1 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних, розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, платіжних доручень, банківських виписок.
Також, 09.11.2015р. між Товариством з обмеженою відповідальністю «ФЛЕШ-СТОК» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2015/09-11, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, банківських виписок.
04.05.2017 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/05-04, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних.
Також, 17.10.2017 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/10-17, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах самовивозу Покупцем. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактури, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.
15.11.2017 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «ВОТОКОМПЛЕКС» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/11-15, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах самовивозу Покупцем. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних, рахунків-фактури, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.
10.11.2016 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2016/11-10, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактури, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.
Також, ТОВ «Теплоприлад-Україна» у періоді, що перевірявся, мало господарські взаємовідносини із Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО», на підтвердження чого до матеріалів справи надано копії:
рахунків-фактур та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.
17.11.2016 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «ОПТИМА ПЛАС» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2016/11-17, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «ОПТИМА ПЛАС» до матеріалів справи надано копії:видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.
01.09.2017 року між Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРИН-ЛАЙФ» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/09-01, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах самовивозу Покупцем. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).
На підтвердження поставки товару від ТОВ «ГРИН-ЛАЙФ» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних.
Крім того, позивачем укладено Договір перевезення вантажу від 01.06.2017 року №8 із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , відповідно до умов якого останній бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом довірений йому позивачем вантаж, а позивач бере на себе зобов`язання сплатити плату за перевезення вантажу. 
На підтвердження виконання умов даного договору до матеріалів справи надано копії: акт надання послуг, товарно-транспортну накладну, рахунок на оплату.
Таким чином, посилання контролюючого органу про безтоварність господарських операцій спростовується наявними документами, які підтверджують реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. 
Фактичне виконання господарських відносин із вказаними контрагентами оформлено первинними документам які наявні в матеріалах справи. Первинні документи – податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення якими оформлені господарські операції складені у відповідності до вимог Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, тобто відповідають вимогам чинного законодавства щодо надання документу юридичної сили і доказовості. 
Зазначені документи складені за результатами проведених операцій та з дотриманням вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", статті 44, статті 201 Податкового кодексу України, пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 р. за № 168/704) і містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій, які узгоджуються між собою.
Також слід зазначити, що для даних податкового обліку преюдиційне значення має не те, про що сторони домовилися, а те, що вони вчинили, тобто не зміст зобов`язання, а його фактичне виконання.
Саме з факту виконання (не виконання) правочину повинна визначатися база оподаткування господарських операцій суб`єкта господарювання.
Однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду є доктрина реальності господарської операції.
Слід зазначити, що до загальновизнаних у світі дієвих механізмів, завдяки яким здійснюється аналіз господарських угод, виявлення та класифікація протиправних схем та методик незаконного ухилення від сплати податків відносяться спеціальні судові доктрини.
Щодо правочинів між позивачем та його контрагентами, доречним є застосування доктрини “Ділова мета” (businesspurpose) та “Реальність господарської операції”.
Суть доктрини полягає в тому, що діяльність платника податків не ставиться під сумнів, якщо у неї є розумна ділова мета, крім мінімізації оподаткування. В іншому випадку, податкові наслідки переосмислюються у відповідності з економічною сутністю операцій та такий правочин визнається недійсним. При цьому обов`язок доказування розумного змісту покладається на учасників правочину (Рішення Європейського Суду з прав людини у справі Halifax…).
Крім того, щодо посилання відповідача на відсутність у контрагентів основних фондів, виробничих потужностей, трудових ресурсів, транспортних засобів, що виключає, можливість виконання ними своїх договірних зобов`язань, суд зазначає наступне.
Неприпустимість притягнення до відповідальності одного суб`єкта господарювання, у випадку неправомірних дій іншого зазначено в практиці Європейського Суду з прав людини. Так, в пункті 71 рішення у справі "Булвес" АД проти Болгарії" Європейський Суд з прав людини дійшов такого висновку: "…Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нести відповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов`язків щодо своєчасного декларування ПДВ і, як наслідок, сплачувати ПДВ повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимоги прирівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушило справедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальних інтересів та вимогами захисту права власності". 
Вищенаведений висновок Європейський Суд з прав людини повторно підтвердив у рішенні по справі "Бізнес СепортСентре проти Болгарії", пунктом 23 якого зазначено, що у разі виявлення податковими органами невиконання постачальником своїх обов`язків як платника ПДВ, вони могли б розпочати податкову перевірку цього постачальника, з тим щоб стягнути з нього належні платежі та штрафні санкції. Утім, як зазначив Суд, прямого впливу на оподаткування організації-заявника (Бізнес СепортСентре) це не мало б. 
Отже, Європейський Суд з прав людини чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.
Рішення Європейського Суду з прав людини згідно зі статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини" мають в Україні значення джерела права. Більше того, частина 2 статті 8 Кодексу адміністративного судочинства України вимагає врахування практики Європейського Суду з прав людини при вирішенні справ.
Положеннями ч. 2 ст. 61 Конституції України визначено індивідуальний характер юридичної відповідальності особи.
При дослідженні факту здійснення господарських операцій, що були підставою для формування податкового кредиту платника податків, оцінювати слід відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовано дані податкового обліку. Відносини між учасниками попередніх ланок постачання товарів не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між конкретними контрагентами.
Обов`язок ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. При цьому, такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів.
Платник податку на додану вартість (покупець товару/послуг) на час здійснення господарської операції з придбання товару/послуг не має обов`язку та повноважень здійснювати контроль за дотриманням усіма постачальниками товару у ланцюгу постачання вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, дотримання вимог податкового законодавства тощо і в подальшому зазнавати певних негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит чи бюджетне відшкодування за можливу неправомірну діяльність будь-якого з контрагентів.
За умови реального здійснення господарської операції, яка призвела до об`єктивної зміни складу активів платника податків-покупця, будь-які порушення постачальниками товару/послуг правил ведення господарської діяльності чи податкового обліку не можуть бути підставою для позбавлення покупця права на податковий кредит.
Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту або відшкодування податку на додану вартість/податку на прибуток у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документально підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Слід зауважити, що законодавство України, не ставить в залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншим суб`єктом господарювання. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання по сплаті податку до бюджету, то це тягне відповідальності та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів сум податку на додану вартість до податкового кредиту є факт реальності придбання товарів, вартість яких відноситься до податкового кредиту з податку на додану вартість. Для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість витрати платника щодо сплати (нарахування) відповідної суми податку у складі ціни товару мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції та є підставою для формування податкового обліку платника податків.
Крім того, чинне законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства та його безпосередню наявність за місцезнаходженням перед тим, як відносити відповідні суми податку на додану вартість до податкового кредиту. 
Суд звертає увагу, щона момент здійснення спірних господарських операцій ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС», ТОВ «ФЛЕШ-СТОК», ТОВ «ОПТІМА ПЛАС», ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ГРІН-ЛАЙФ», ТОВ «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ», ТОВ «ВОТОКОМПЛЕКС», ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» були зареєстровані в якості юридичної особи в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.
Щодо посилань контролюючого органу на те, що ТОВ «ОПТІМА ПЛАС», ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» та ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» є фігурантами досудових розслідувань, слід зазначити наступне. 
В силу норм  ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до ч. 6  ст. 78 Кодексу адміністративного судочинства України, вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Також ч. 1 і 2 ст.  73  та ч. 2 ст.  74  зазначеного  Кодексу  визначено, що належними є саме докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
У свою чергу ч. 2  ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України  встановлено, що обставини справи, які за  законом  мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.
За таких обставин, належним доказом порушення ТОВ «ОПТІМА ПЛАС», ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» та ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» податкового законодавства України може бути вирок суду, в якому досліджено та надано оцінку діяльності підприємства, а також встановлено порушення таким підприємством/посадовими особами вимог чинного законодавства України.
Проте в даному випадку, за відсутності вироку суду, який набрав законної сили, яким би встановлювалася фіктивність ТОВ «ОПТІМА ПЛАС», ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» та ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» і формування ними на адресу позивача податкового кредиту у періодах, що перевірялися, за начебто поставлені товари, які в дійсності не постачалися, посилання контролюючого органу лише на фігурування контрагентів позивача в кримінальних провадженнях не є належними доказами по справі та не спростовують висновків суду про реальність господарських операцій ТОВ «Теплоприлад-Україна», про що правильно зазначив суд першої інстанції  в оскаржуваному рішенні. 
Щодо посилання скаржника на вирок Печерського районного суду м. Києва від 06.11.2015 у справі №757/40842/15-к та на вирок Печерського районного суду м. Києва від 06.11.2015 у справі №757/40842/15-к, колегія  суддів зазначає наступне.
Вироком Печерського районного суду м. Києва від 06.11.2015 у справі №757/40842/15-к затверджено угоду від 30.10.2015, укладену між прокурором прокуратури Печерського району м. Києва Безкоровайним Б.В. та обвинуваченим ОСОБА_2 про визнання винуватості та визнано ОСОБА_2 винуватим у вчиненні злочинів, передбачених ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 358 КК України. У вироку зазначено, що підписання ОСОБА_2 реєстраційних документів ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» дало змогу невстановленим слідством особам здійснювати незаконну діяльність, користуватися печаткою підприємства, прикриваючись фактом державної реєстрації вказаного товариства.
Вироком Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 10.05.2016 у справі №200/5639/16-к, яким затверджено укладену 10.05.2016 між прокурором відділу прокуратури Дніпропетровської області Раждою В.В. та обвинуваченим ОСОБА_3 угоду про визнання винуватості. ОСОБА_3 визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст.2 8, ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 358, ч. 3 ст. 358 КК України. У вироку зазначено, що ОСОБА_3 , зареєструвавши на своє ім`я підприємство ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» (код ЄДРПОУ 39934405), та передавши установчі документи ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» (код ЄДРПОУ39934405), невстановленим співучасникам злочину, створив суб`єкт підприємницької діяльності (юридичну особу), з метою прикриття незаконної діяльності за попередньою змовою групою осіб.
Однак, судами під час розгляду вказаних справ не досліджувалися конкретні господарські операції, не встановлювалися факти нереальності поставок товару на адресу ТОВ «Теплоприлад-Україна» у періоди травень - жовтень 2015 року, листопад - січень 2016 року та факти формування ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» та ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» неправомірного податкового кредиту в адресу позивача.
За таких обставин, даними вироками не підтверджується безтоварність спірних господарських операцій ТОВ «Теплоприлад-Україна» з одного боку та ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС», ТОВ «ФЛЕШ_СТОК» з іншого.
При цьому, положеннями частини 6  статті 78 КАС України   визначено, що вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
Судом апеляційної інстанції враховується правова позиція Верховного Суду у постановах у справах: № 813/1974/17 від 27.02.2018, № 802/1853/16-а від 27.02.2018, № 814/569/16 від 05.03.2019, № 810/1967/16 від 05.02.2019, №826/1571/16 від 12.04.2018, відповідно до якої судом вказується на неможливість безпідставного поширення судом висновку про фіктивність підприємства на відносини з усіма контрагентами; зазначається, що суд повинен перевірити зв`язок між фіктивністю підприємства, встановленою вироком суду, який набрав законної сили, та нереальністю господарських операцій позивача та його контрагентів. Сам факт наявності вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених у вироках, які набрали законної сили.
Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства, а тому необхідно встановлення фактів, які б свідчили про узгодженість дій між позивачем та його контрагентами з метою незаконного отримання податкової вигоди або обізнаності позивача з будь-якими протиправними діями контрагентів.
Вироками у  зазначених кримінальних провадженнях, на яких ґрунтуються висновки податкового органу, затверджено угоди про визнання винуватості між прокурором та вказаними особами.
Проте, у вказаних вироках зафіксовано об`єктивну сторону складу злочину. Господарські правовідносини між позивачем та вказаними контрагентами не досліджувались та не встановлено фіктивність зазначених господарських операцій.
За вказаних обставин наявність вказаних вироків, ухвалених на підставі угод у кримінальних провадженнях, не може бути беззаперечним доказом того, що господарськи правовідносини між позивачем  та цими контрагентами не мали реального характеру.
Враховуючи положення частини 2  статті 61 Конституції України  щодо індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, діюче законодавство України, так само як  Податковий кодекс України  не передбачає відповідальності у виді донарахування податкових зобов`язань, застосування штрафних санкцій або не підтвердження права на податковий кредит на господарюючого суб`єкта за можливі неправомірні дії свого контрагента; окрім того, не передбачає обов`язку або права одного платника податку контролювати показники податкової звітності з податку на додану вартість іншого платника податку, або на господарюючих суб`єктів не покладається обов`язок та не надається право контролювати дотримання законодавства платником податків, який виступає контрагентом у господарській операції. Ведення податкового обліку покладено на кожного окремого платника податку. Такий платник несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку. Зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Чинне законодавство не містить норм щодо солідарної відповідальності платників податків.
У податковому праві визнається критерій добросовісності платника податків, який передбачає законність дій платника у сфері податкових правовідносин (у тому числі і щодо формування даних податкового обліку), доки це не спростовано у порядку, встановленому  Податковим кодексом України.
Таким чином, порушення допущені одним платником податків у відображенні в податковому обліку певної господарської операції, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків.
Згідно з пунктом  36.1  статті  36 Податкового кодексу України  податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Пунктом 36.5 даної статті встановлено, що відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов`язку несе платник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питань митної справи.
Якщо податковим органом встановлено неналежне виконання контрагентом позивача своїх податкових обов`язків, відповідальність за їх невиконання або неналежне виконання повинно нести саме це підприємство.
Лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісним постачальником з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями контрагента може слугувати підставою для висновку про неправомірне формування ним податкового обліку.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що відповідачем не доведено та не встановлено судом, що між позивачем та  зазначеними вище контрагентами мали місце узгоджені дії, спрямовані на безпідставне отримання податкової вигоди та, що позивач був обізнаним з приводу дійсного стану їх правосуб`єктності.
При цьому, судом встановлено та не заперечується відповідачем, що на момент укладення угоди та вчинення господарських операцій контрагенти позивача були зареєстровані як юридичні особи та як платники податку на додану вартість, відтак перепон з приводу укладення, а також виконання господарських договорів з ним у позивача не було.
Відносно посилань відповідача на безтоварність спірних господарських операцій через ненадання позивачем специфікацій до договорів постачання, доказів проведення розрахунків між сторонами в повному обсязі з огляду,  колегія суддів зазначає, що в акті перевірки, ненадання позивачем вказаних документів, не були підставами для винесення спірних податкових повідомлень-рішень, в той час як суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
Також не можуть бути підставами для визнання господарських операцій нереальними - ненадання специфікацій та товарно-транспортних накладних, оскільки позивачем надані усі необхідні первині документи для фактичного встановлення реальності господарської операції.
Також наявність незначних недоліків первинних документів є обставинами, які самі по собі не позбавляють правового значення виданих контрагентами підприємства документів, що виключає відповідальність платника податків. У разі підтвердження дійсного виконання операції недоліки правореалізуючих документів є порушенням порядку заповнення цих документів, допущених постачальником.
На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та надано їм належну юридичну оцінку, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування ухвали.
Керуючись статтями  241-245,  250,  315,  316,  321,  322,  327,  329 КАС України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
РішенняЗапорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2019 року- залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.
   
Головуючий - суддя                                                                      Т.І. Ясенова 

                               суддя                                                                      О.В. Головко 

                               суддя                                                                      А.В. Суховаров