ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

24 вересня 2020 року 	м. Дніпро	справа № 280/659/20	

          Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
          головуючого - судді  Лукманової О.М. (доповідач),
          суддів:  Божко Л.А., Дурасової Ю.В.,     
                    за участю секретаря судового засідання: Новошицької О.О. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.05.2020 року (суддя Сіпака А.В., м. Запоріжжя, повний текст рішення виготовлено 05.05.2020 року) в адміністративній справі №280/659/20 за позовом Приватного акціонерного товариства «Бердянське підприємство теплових мереж» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, третя особа: Публічне акціонерне товариство «Запоріжжяобленерго»,  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, суд, - 

в с т а н о в и в:
          У січні 2020 року ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» (далі по тексту – позивач) звернулося до суду з позовом до ГУ ДПС у Запорізькій області (далі по тексту – відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.10.2019 року №0002660513.
          Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 25.02.2020 року залучено ПАТ «Запоріжжяобленерго» до участі у справі як третю особу, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні позивача.
          Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 05.05.2020 року позовні вимоги задоволено.
          З рішенням суду першої інстанції не погодилось ГУ ДПС у Запорізькій області та подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог. Свої вимоги обґрунтувало тим, що рішення суду прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права. Апелянт зазначав, що згідно з умовами укладених договорів ПАТ «Запоріжжя обленерго» здійснювало постачання електричної енергії на адресу ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» як різновид товару.  Апелянт вважав, що позивачем неправомірно сформовано податковий кредит з податку на додану вартість  по взаємовідносинах з ПАТ «Запоріжжяобленерго» без реєстрації ПАТ «Запоріжжяобленерго» на дату формування податкового кредит з податку на додану вартість в єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму ПДВ 3468980 грн. Апелянт вважав, що з метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважається товаром.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідачем не надано доказів порушення позивачем податкового законодавства при  формуванні податкового кредиту у періоді, який перевірявся.
Матеріалами справи встановлено, що ГУ ДПС у Запорізькій області було проведено планову документальну виїзну перевірку ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» податкового законодавства за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року, валютного - за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 оку, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.04.2016 року по 31.03.2019 року, за результатами якої складено акт №015/08-01-05-13/05541120 від 16.09.2019 року. Перевіркою встановлено порушення ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» п.п. 14.1.191, п.п. 14.1.266 п. 14.1 ст. 14, п.44.1, п.44.2, п. 44.3 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2 ст. 198, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10, п. 201.11 ст. 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 3468980 грн.
18.10.2019 року ГУ ДПС у Запорізькій області прийнято податкове повідомлення-рішення №0002660513, яким ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 4336225 грн., з яких 3468980 грн. – сума основного платежу, 867245 грн. – штрафні (фінансові) санкції.
ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» 29.10.2019 року звернулося до ДПС України зі скаргою на вищевказане податкове повідомлення-рішення та рішенням ДПС України від 24.12.2019 року №15370/Н99-00-08-05-01 у задоволенні скарги було відмовлено, оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Матеріалами справи встановлено, що 15.10.2003 року між ВАТ «Запоріжжяобленерго» (постачальник електричної енергії) та ЗАТ «Бердянське підприємств теплових мереж» (споживач) було укладено договір №15 про постачання електричної енергії. Згідно умов договору постачальник електричної енергії поставляє електричну енергію споживачу, а споживач оплачує постачальнику електричної енергії її вартість та здійснює інші платежі згідно з умовами цього договору. 
Встановлено, що позивачем ПАТ «Бердянське підприємство теплові мережі» у листопаді, грудні 2017 року, січні, лютому, березні, квітні, травні, червні, листопаді, грудні 2018 року сформувало податковий кредит відповідно до розрахунків, наданих ПАТ «Запоріжжяобленерго» та рапортів про споживання електроенергії ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» без реєстрації на дату формування податкового кредиту в ПДВ з боку ПАТ «Запоріжжяобленерго» в єдиному реєстрі податкових накладних на постачання електричної енергії.
Відповідно до пп.14.1.191 п.14.1 ст.14 ПК України з метою застосування терміна «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.
Відповідно до п. 77 ст.1 Закону України «Про ринок електричної енергії» роздрібний ринок електричної енергії є системою відносин, що виникають між споживачем електричної енергії та електропостачальником у процесі постачання електричної енергії, а також іншими учасниками ринку, які надають пов`язані з постачанням електричної енергії послуги.
Відповідно до ч.7 ст.56, частин 1, 2, 3 ст.57, ч.1 ст.58 Закону України «Про ринок електричної енергії» умови постачання електричної енергії, права та обов`язки електропостачальника і споживача визначаються договором постачання електричної енергії споживачу. У договорі постачання електричної енергії споживачу визначаються, зокрема перелік послуг, що надаються електропостачальником; умови та порядок відшкодування (компенсації), що застосовується у разі недотримання електропостачальником показників якості послуг, визначених договором, зокрема у разі виставлення невірного рахунка та/або несвоєчасного виставлення рахунка; порядок та засоби повідомлення актуальної інформації щодо чинних тарифів, вартості послуг з технічного обслуговування, очікуваних змін цін та умов постачання електричної енергії. Електропостачальники мають право, зокрема на своєчасне та в повному обсязі отримання коштів за продану електричну енергію та послуги з постачання електричної енергії відповідно до укладених договорів. Електропостачальник зобов`язаний, зокрема розглядати відповідно до порядку, визначеного Регулятором, звернення, скарги та претензії споживачів щодо надання послуг з постачання електричної енергії та надавати вмотивовані відповіді; надавати послуги з постачання електричної енергії споживачам із дотриманням установлених показників якості послуг; здійснювати відшкодування (компенсацію) споживачу у разі недотримання електропостачальником показників якості послуг, визначених договором та Регулятором. Електропостачальник має у чіткий та прозорий спосіб інформувати своїх споживачів, зокрема про вартість та умови надання послуг. Споживач має право, зокрема купувати електричну енергію для власного споживання за двосторонніми договорами та на організованих сегментах ринку, за умови укладення ним договору про врегулювання небалансів та договору про надання послуг з передачі електричної енергії з оператором системи передачі, а у разі приєднання до системи розподілу - договору про надання послуг з розподілу електричної енергії з оператором системи розподілу; або купувати електричну енергію на роздрібному ринку у електропостачальників або у виробників, що здійснюють виробництво електричної енергії на об`єктах розподіленої генерації, за правилами роздрібного ринку.
Відповідно до Державного класифікатора послуг – енергія електрична – щодо передавання та розподілення електричної енергії відноситься до послуг з кодом 35.1.
Аналізуючи вище приведене законодавство, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що постачання електричної енергії електропостачальником споживачу є послугою та вважає, що наявна неузгодженість норм податкового законодавства та іншого законодавства, у тому числі, яке регулює ринок електричної енергії.
У спірних правовідносинах суд апеляційної інстанції вважає за необхідне врахувати, що відповідно пп.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового актам, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Як вбачається з матеріалів справи, відповідно до договору про постачання електричної енергії, укладеного між ВАТ «Запоріжжяобленерго» (постачальник електричної енергії) та ЗАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» (споживач) 15.10.2003 року №15, позивач не здійснює в подальшому продаж електричної енергії, є кінцевим споживачем та використовує її у власній господарській діяльності.
Відповідно до пп. «а» п.201.11 ст.201 ПК України підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту без отримання податкової накладної, також є, зокрема, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, крім тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами.
Відповідно до пунктів 198.2, 198.6 ст.198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно листа ДФС України від 23.12.2016 року №40753/7/99-99-15-03-01-17 «Щодо формування податкового кредиту з ПДВ» підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту без отримання податкової накладної, можуть бути документи, визначені у п.201.11 ст.201 ПК України, зокрема, рахунок, який виставляється платнику податку за надані послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містить загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця. Отже, податковий кредит може бути сформований платником податку без отримання податкової накладної на підставі рахунку за послуги, виставленого їх постачальником, при дотриманні таких обов`язкових умов: постачається послуга (а не товар); вартість послуг має   визначатися за показниками приладів обліку; рахунок повинен містити загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця (постачальника) таких послуг. Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку. Отже, при формуванні податкового кредиту на підставі рахунку, що виставляється платнику податку за послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, дата формування податкового кредиту згідно з пунктом  198.2 статті 198 ПКУ визначається за датою складання такого рахунку або за датою списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату таких послуг («перша подія»). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. Факт формування податкового кредиту отримувачем послуг, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, на підставі рахунку, виставленого постачальником таких послуг, не звільняє такого постачальника від обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкову накладну, складену за операцією з постачання таких послуг. При цьому після реєстрації в ЄРПН такої податкової накладної сума ПДВ, зазначена у ній, не може бути включена отримувачем послуг до складу податкового кредиту, оскільки податковий кредит за операцією з постачання (отримання) таких послуг уже було сформовано на підставі рахунку, виставленого постачальником послуг. 
Матеріалами справи встановлено, що ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» формувало податковий кредит у періоді, який перевірявся, на підставі рахунків ПАТ «Запоріжжяобленерго», які містять загальну суму платежу, суму ПДВ та податковий номер продавця, та рапортів споживання електричної енергії ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж». 
Матеріалами справи підтверджено реєстрацію ПАТ «Запоріжжяобленерго» податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про правомірність формування ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» податкового кредиту у періоді, який перевірявся, відповідно до вимог пунктів 198.2, 198.6 ст.198, п.201.11 ст.201 ПРК України.
Крім того, суд першої інстанції вказав, що в акті №015/08-01-05-13/05541120 від 16.09.2019 року, складеному за наслідками перевірки ПАТ «Бердянське підприємство теплових мереж» відсутні підписи посадових осіб, які були зазначені у вступній частині акту та проводили перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства, зокрема, підписи заступника начальника відділу аудиту платників Бердянського, Приморського районів, міста Бердянськ управління аудиту ГУ ДФС у Запорізькій області Доценко Ю.С., головних державних ревізорів-інспекторів відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління аудиту ГУ ДФС у Запорізькій області ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , та наявні відмітки про перебування їх у відпустках на час складення даного акта. Суд зазначав, що відсутність підписів посадових осіб контролюючого органу у акті перевірки, не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань.
Суд апеляційної інстанції враховує, що відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача та вважає, що податковим органом не доведено правомірність винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Згідно ч. 1, ч. 6 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Не передбачено повернення судових витрат, здійснених особою у разі відмови в задоволенні апеляційної скарги, разом як не передбачено повернення судових витрат з-здійснених суб`єктом владних повноважень.
Враховуючи вище викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції слід залишити без змін.
Керуючись статтями 315, 316, 321, 322 КАС України, суд –

п о с т а н о в и в:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області – залишити без задоволення.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 05.05.2020 року у адміністративні справі №280/659/20 – залишити без змін.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду відповідно до статей 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      О.М. Лукманова 

                               суддя                                                                      Л.А. Божко 

                               суддя                                                                      Ю. В. Дурасова